CONSULTA N° 070/2009
EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES. EM RELAÇÃO A FATOS GERADORES OCORRIDOS A PARTIR DE 1° DE JANEIRO DE 2009, AS RECEITAS DECORRENTES DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGAS, COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, DEVEM SER CONSIDERADAS DESTACADAMENTE, PARA FINS DE PAGAMENTO.
O IMPOSTO DEVIDO PELO SUBSTITUTO, A TÍTULO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, DEVE SER RECOLHIDO CONFORME DISPUSER A LEGISLAÇÃO ESTADUAL, NÃO SE SUJEITANDO À LEGISLAÇÃO DO SIMPLES.
O DIFERIMENTO SOMENTE CARACTERIZA SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA SE A RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO RECAIR SOBRE
PESSOA DIVERSA DO PRESTADOR DO SERVIÇO DE TRANSPORTE.
01 - DA CONSULTA
Cuida-se de consulta formulada por empresa transportadora, enquadrada no
regime do Simples Nacional, sobre transporte beneficiado com diferimento do
ICMS.
Pergunta se o serviço de transporte pode ser excluído da base de cálculo
do ICMS, na geração do DAS mensal.
Identifica como dispositivos sobre os quais versa a consulta, o art. 122
do Anexo 6 e o art. 6°, XIX, “b”, da Resolução CGSN 51/2008.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo
6, art. 122;
Resolução CGSN 51/2008, art. 6°, XIX, “b”.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Entende-se por substituição tributária, a teor do disposto no art. 128
do Código Tributário Nacional, a atribuição expressa, por lei, da
“responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação”.
Trata-se, portanto, de caso de responsabilidade tributária, onde o
vínculo obrigacional nasce originalmente em relação ao responsável, com
exclusão da responsabilidade do contribuinte – definido como quem tem relação
pessoal e direta com a situação descrita no antecedente da norma impositiva.
Quando muito, o contribuinte responde apenas subsidiariamente pela satisfação do
crédito tributário (modalidade que não ocorre no caso de substituição
tributária do ICMS). Conforme magistério de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr (Manual
de Direito Financeiro & Direito Tributário, 17ª ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2003, p. 562):
“O substituto passa a ocupar o lugar do contribuinte na relação jurídica
tributária, que dela fica excluído. Registre-se que o substituto ocupa o lugar
do substituído (contribuinte) desde o nascimento até a extinção da relação
jurídica tributária”.
A lei Complementar 87/96, art. 6°, § 1°, distingue as seguintes
modalidades de substituição tributária no ICMS: (i) em relação a fatos
geradores antecedentes ou “para trás”, (ii) em relação a fatos geradores
concomitantes e (iii) em relação a fatos geradores subseqüentes ou “para a
frente”.
As microempresas e empresas de pequeno porte que optaram pelo seu
enquadramento no regime tributário do Simples Nacional regem-se pela Lei
Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, a qual dispõe em seu art. 13, §
1°, XIII, “a”, que o recolhimento mensal de impostos e contribuições, mediante
documento único de arrecadação, não exclui a incidência do ICMS, devido na qualidade
de contribuinte ou responsável, na forma aplicável aos demais contribuintes,
relativo às operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária.
A seu turno, a Resolução CGSN 51, de 22 de dezembro de 2008, art. 3°,
XIX, “b”, determina que as ME e EPP, enquadradas no referido regime, devem
“considerar destacadamente, mensalmente e por estabelecimento, para fins de
pagamento, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte
intermunicipais e interestaduais de cargas e de comunicação com substituição
tributária de ICMS, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro
de 2009”. O § 4° do mesmo artigo acrescenta que “as receitas relativas a
operações sujeitas a substituição tributária, a tributação concentrada em uma
única etapa (monofásica) e a antecipação tributária com encerramento de
tributação deverão ser segregadas em função dos tributos objetos da
substituição”.
As empresas optantes pelo Simples Nacional, em relação ao ICMS devido
por substituição, podem ser substitutas ou substituídas tributárias. No último
caso, como o imposto é recolhido pelo substituto, basta excluir os valores
correspondentes às operações ou prestações sujeitas ao aludido regime. Já no
caso do substituto tributário, o ICMS devido por substituição deve ser
recolhido separadamente, na forma estabelecida pela legislação estadual. Nesse
caso, não se aplica a legislação específica do Simples. Ressalve-se, contudo, o
imposto relativo à operação própria do substituto que obedece à legislação do
Simples Nacional.
Resta saber, para o deslinde da consulta, se o diferimento do ICMS
relativo ao transporte constitui substituição tributária.
O instituto do diferimento consiste na postergação do imposto para
operação ou prestação subseqüente. Nisso difere da mera dilatação do prazo de
pagamento que se refere à mesma operação ou prestação. O imposto diferido
refere-se a operação ou prestação diversa daquela em que está sendo satisfeito.
O diferimento implica substituição tributária quando a responsabilidade
pelo recolhimento for atribuída a pessoa diversa do contribuinte (que tem
relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo). Se o pagamento ocorrer
por ocasião de operação ou prestação diversa, mas o sujeito passivo for o
mesmo, não ocorrerá substituição tributária.
O imposto diferido poderá ser pago juntamente com o imposto relativo à
operação própria do substituto, ou separadamente, se a operação ou prestação
não for tributada (Anexo 3, art. 1°, §§ 1° e 2°). Porém se for dispensado o
pagamento, o caso não é de diferimento, mas de isenção, não importando o nomem
juris utilizado.
O art. 122 do Anexo 6 prevê diversas hipóteses de diferimento do ICMS
relativo à prestação de serviço de transporte de cargas realizados em
território catarinense. O diferimento caracterizará substituição tributária
sempre que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto recair sobre pessoa diversa do prestador do
serviço de transporte. Observe-se que o § 1° do mesmo artigo exclui, nas hipóteses
nele previstas, o recolhimento do imposto pelo substituto, no caso de não
ocorrer a subsunção do imposto diferido no imposto devido pela operação ou prestação
própria.
Posto isto, responda-se à consulente:
a) o imposto devido por substituição tributária rege-se pela legislação
estadual e não pela legislação do Simples Nacional;
b) a legislação do Simples Nacional (Resolução CGSN 51/2008) determina
que as receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte de cargas,
com substituição tributária, devem ser consideradas destacadamente, para fins
de pagamento;
c) a regra aplica-se somente a fatos geradores ocorridos a partir de 1°
de janeiro de 2009;
d) o diferimento somente caracteriza substituição tributária se a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto recair sobre pessoa diversa do
prestador do serviço de transporte.
À superior consideração da Comissão.
Getri, em Florianópolis, 7 de outubro de 2009.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela Copat na Sessão do dia 29 de outubro de 2009.
Alda Rosa da Rocha
Francisco de Assis Martins
Secretária Executiva
Presidente da Copat