EMENTA: ICMS. OPERAÇÃO
ANTECEDENTE À EXPORTAÇÃO. A ISENÇÃO APLICA-SE NOS ESTRITOS TERMOS DA LEI. O
BENEFÍCIO NÃO ALCANÇA AS SAÍDAS COM DESTINO A EMPRESA INDUSTRIAL, MESMO QUE O
PRODUTO RESULTANTE DA INDUSTRIALIZAÇÃO SEJA EXPORTADO PARA O EXTERIOR DO PAÍS.
CONSULTA Nº: 41/98
PROCESSO Nº: GR 10
41759/98-2
01 - DA CONSULTA
Noticia a requerente que “fabrica
e comercializa lâminas de madeira de pinos (tipo clear) na condição de produtos
semi-elaborados destinados a compor produtos de empresas exportadoras. Com o
intuito de se adequar às exigências do mercado externo, a matéria-prima
destinada à fabricação dessas lâminas de madeira são adquiridas de fornecedor
que cultiva esse tipo de coníferas com qualidade já direcionada para a
exportação.”
Com fulcro nas disposições da Lei
Complementar n° 87/96, entende que seu estabelecimento é equiparado à
exportador e, portanto, o seu produto não está sujeito à incidência do ICMS.
Pede manifestação da Copat sobre a matéria exposta.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, X, a, e XII, e;
Código Tributário Nacional, art.
111, II;
Lei Complementar n° 87/96, art.
3°, II, e Parágrafo único;
Lei n° 10.297/96, art. 7°, II, e
Parágrafo único.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Inicialmente devemos observar que
a imunidade às exportações (CF, art. 155, § 2°, X, a) restringe-se aos
“produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados assim definidos em lei
complementar”. A norma que equipara as operações antecedentes a exportações,
por ter origem infraconstitucional, é mera isenção heterônoma, concedida pela
União, exorbitando a competência a ela dada pelo inciso XII, e, do dispositivo
citado. Ensina Sacha Calmon Navarro Coelho (ICM: competência exonerativa, 1982,
p. 43) que:
Algumas operações que impulsionam
saídas de produtos industrializados no mercado interno, vimos, estão
equiparadas a uma operação de exportação que, como sabido, goza de imunidade.
Definimos que a “equiparação”, técnica legislativa assaz cediça, não possui o
condão de estender às operações equiparadas o regime imunitório. Quando muito,
a previsão não-incidental associada à equiparação configuraria hipótese de
isenção. A uma, porque a imunidade é congênita à Constituição, não podendo
medrar fora do labor constituinte e, a duas, porque não se pode mexer ou tirar
imunidade a não ser aeravés de emenda à Carta Magna.
Apenas é imune a exportação de
produtos industrializados, exceto os semi-elaborados. A Lei Complementar 87/96
excluiu da incidência do ICMS, nas exportações, todas as demais mercadorias, incluindo
não só os semi-elaborados, como também os produtos primários. Mas o legislador
complementar foi além, equiparando às exportações as saídas com destino a
empresas comerciais exportadoras, inclusive tradings, outros estabelecimentos
da mesma empresa e armazéns alfandegados e entrepostos aduaneiros. Em todos
esses casos estamos diante de hipótese de isenção heterônoma e não de
imunidade. A esse propósito, comenta Roque Antonio Carrazza (ICMS, 1994, p.
122):
Este é um dos poucos casos em que
nosso ordenamento jurídico admite isenções heterônomas, isto é, isenções
concedidas por pessoa diversa daquela que tem competência constitucional para
instituir o tributo. Ressaltamos que, no mais das vezes, as isenções são
autonômicas, conforme se infere da só leitura do art. 151, III, da Carta Magna
(“é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados,
do Distrito Federal ou dos Municípios”).
Relembramos que quem exporta
mercadoria que for produto industrializado está imune à incidência do ICMS (por
força do já estudado art. 155, § 2°, X, a, da CF). Já quem exporta mercadoria
que não for produto industrializado deverá, em princípio, pagar ICMS, a menos
que uma lei complementar venha a conceder-lhe uma isenção.
A rigor, o permissivo constitucional
insculpido no art. 155, § 2°, XII, e, restringe-se a “excluir da incidência do
imposto, nas operações para o exterior, serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, a”. A equiparação discutida é em si questionável, por
não ter supedâneo em dispositivo constitucional e à vista da norma inserta no
art. 151, III da Constituição da República. Entretanto, esse questionamento
foge ao objeto deste parecer, alem de que, até o momento, nenhum dos
interessados (os Estados) pleiteou a tutela jurisdicional em defesa do seu
direito.
O comentado dispositivo da Lei
Complementar n° 87/96 equipara à exportação a saída de mercadoria realizada com
fim específico de exportação, destinada a:
a) empresa comercial exportadora,
inclusive tradings, ou outro estabelecimento da mesma empresa;
b) armazém alfandegado ou
entreposto aduaneiro.
Ora, tratando-se de isenção, como
demonstrado acima, seja ela heterônoma ou autônoma, aplica-se a regra de
interpretação do art. 111 do Código Tributário Nacional. Leciona J. Souto Maior
Borges (Isenções Tributárias, 1980, p. 110):
... o estudo da interpretação das
leis de isenção não se situa no âmbito hermenêutico das leis tributárias
gerais. Face às normas tributárias gerais, a regra de isenção é considerada
norma de direito excepcional. A problemática da interpretação das leis de
isenção, no que se refere à indagação do cabimento da interpretação extensiva
ou integração analógica, há de ser equacionada levando em conta que o instituto
da isenção é considerado como uma objetivação ou manifestação de um regime
tributário excepcional.
A norma isencional, portanto,
deve ser interpretada nos seus estritos termos, sendo vedada sua ampliação para
contemplar hipóteses não expressamente previstas na lei. Ora, a destinatária
dos laminados de madeira, como se infere dos documentos trazidos à colação fls.
5/6, é uma indústria que os utilizará na confecção de seu próprio produto, este
sim exportado ao abrigo da imunidade.
Isto posto, responda-se à
consulente que a saída de lâminas de madeira para estabelecimento industrial e
subseqüente incorporação a produto
exportável é operação tributável, não se aplicando a isenção prevista no
parágrafo único do art. 3° da Lei Complementar n° 87/96.
É o parecer que submeto à
consideração da Comissão.
Getri, em Florianópolis, 16 de
outubro de 1998.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 06/11/98
Isaura Maria Seibel Pedro Mendes
Secretaria Executiva Presidente da Copat