Consulta nº 021/09
EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. REGIME ESPECIAL QUE CONCEDE TRATAMENTO DIFERENCIADO COM BASE NO PROGRAMA PRÓ-EMPREGO (ART. 8°, III, DO DEC. 105/07) CONTEMPLA A IMPORTAÇÃO DE MÁQUINA DESTINADA À INTEGRAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO DO ADQUIRENTE, CONFORME PREVISÃO DO § 7º, I, “B” DO ART. 8º DO DEC. Nº 105/07.
DOE de 08.05.09
01 - DA CONSULTA.
A Consulente atua no ramo
metalúrgico e informa que pretende realizar a importação de um Centro de Usinagem para Metais que integrará seu ativo imobilizado.
Importação essa que se realizará na modalidade de importação por conta e ordem
de terceiros, por intermédio de uma trading que está enquadrada no Programa Pró-Emprego
(instituído pela Lei 13.992/2007) e é detentora de regime tributário
diferenciado na importação e nas operações internas subseqüentes.
Razão por que formula consulta para
indagar se:
a) o ICMS devido na importação pode
ser diferido nos termos do art. 8°, III;
b)
a saída interna com destino à integralização do ativo
imobilizado da consulente poderá ser realizado com diferimento
correspondente a 29,411%, com base no art. 8°, III c/c
§§ 6°, I, e 7°, I;
c) a importadora poderá apropriar
crédito em conta gráfica, em decorrência da saída da máquina importada, nos
termos do art. 8°, III c/c § 6°, II;
d)
a consulente poderá apropriar-se integralmente do ICMS destacado na nota fiscal
emitida pela importadora, observado o disposto nos arts.
37 a 39 do RICMS-SC;
e)
a importadora poderá aplicar o regime especial do Pró-Emprego, mesmo que a
máquina vá integrar o ativo imobilizado da consulente;
f)
a disposição do art. 8°, § 7°, I, prejudica a pretensão da
consulente na operação descrita; e, por fim,
g)
qual a amplitude do termo “consumidor final” utilizado no mencionado dispositivo
legal?
Por
fim declara que a matéria em questão não motivou a lavratura de notificação fiscal
e que não se encontra submetida a processo de fiscalização.
A
autoridade fiscal em sua informação manifesta-se sobre o mérito da consulta e encaminha
os autos a esta Comissão.
É
o relatório, passo à análise.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Convênio ICMS 135/2002,
celebrado pelo CONFAZ;
Lei nº 13.992, de 15 de
fevereiro de 2007, art. 8º, III;
Decreto
nº 105, de 14 de março de 2007, art. 8°, III, §§ 4º, I, 6º,
I e II, 7º e 22;
RICMS-SC,
aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, IX e Anexo 3, art. 10, III, §§ 4°, I, 5°,
6°, 7° e 17.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
Cuida-se na espécie de superposição
de dois tratamentos tributários diferentes, a saber, o do Programa Pró-Emprego
e o da importação por conta e ordem de terceiros. Os tratamentos referidos não
são mutuamente exclusivos, não havendo, portanto, impedimento à sua aplicação
concomitante, na medida em que não conflitem um com o outro.
A
importação por conta e ordem de terceiros rege-se pela Instrução Normativa SRF
225/2002 e pela Instrução Normativa SRF 247/2002. Esta última define (art. 12,
§ 1°, I e II) “importador por conta e ordem de terceiros a pessoa
jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de
mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que
poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a
transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação
comercial”. Por outro lado, “entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada”.
Portanto,
na modalidade de importação “por conta e ordem de terceiros”, temos a
participação de duas empresas: o importador e o “adquirente”. Este último contrata o importador para que providencie o despacho
de importação da mercadoria em seu nome e outros serviços, como a cotação de
preços e a intermediação comercial.
É importante frisar que a cláusula primeira
do Convênio 135/2002, celebrado pelo Conselho Nacional Fazendário - CONFAZ,
alterado pelo Convênio ICMS 61/2007, estabelece que:
“para efeito de
cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a
qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele
importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de
terceiros, não tem aplicação o
disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de
2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002,
e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou
outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.” grifei
Ou
seja, o referido Convênio desconsidera os regramentos estabelecidos pela União,
em relação ao ICMS.
Na
legislação tributária catarinense, o tratamento dado à importação por conta e ordem
de terceiros foi previsto, inicialmente, no Regulamento do ICMS/SC-01,
Anexo 3, art. 10.
O
art. 10, III, do Anexo 3, prevê diferimento
do imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro para a etapa seguinte de
circulação da entrada no estabelecimento importador, na importação de
mercadoria destinada a comercialização realizada por intermédio de portos,
aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados,
situados no Estado, mediante regime especial,
concedido pelo Diretor de Administração Tributária.
Ao
analisar o dispositivo em conjunto com a cláusula primeira do Convênio ICMS
135/02, tira-se as seguintes conclusões: primeira, o dispositivo trata da importação de mercadorias para
comercialização, independente da modalidade de importação; segunda, o regime
especial com base nesse dispositivo é concedido unicamente para a hipótese de
importação de mercadorias para comercialização;
e terceira, a etapa seguinte à entrada da mercadoria no estabelecimento
importador é considerada circulação de mercadoria, a qual equipara-se,
portanto, a comercialização.
Na modalidade de
importação por conta e ordem de terceiros, a cada desembaraço aduaneiro, de mercadorias
destinadas à comercialização, deve ser antecipado o equivalente a 3% ou 4%,
conforme o caso (Anexo 3, art. 10, III, § 17º),
da base de cálculo do imposto prevista
no art. 9º, IV do RICMS/SC-01, quando
dispensada a prestação de garantia real ou fidejussória por regime especial
concedido pelo Diretor de Administração Tributária. Tratando-se, porém, de importação
de mercadoria destinada à comercialização, ao abrigo do benefício concedido com
base no Programa Pró-Emprego, independente da mercadoria que está sendo
importada, o percentual de antecipação é de 3% (Dec. 105/07, art. 8º, §
11, II).
O tratamento
tributário da operação interna subseqüente é o previsto no art. 15, IX, do
Anexo 2, condicionado à concessão do regime especial
previsto no art. 10 do Anexo 3. No Programa Pró-Emprego o tratamento é previsto
no Dec. 105/07, art. 8º, § 6º.
Assim, em virtude da
disposição do Regulamento do ICMS, que define os procedimentos para a
comercialização de mercadorias realizada sob a modalidade de importação por
conta e ordem de terceiros, aduz-se que a legislação do Pró-Emprego não tem o
propósito de conflitar com aquele dispositivo, mas, sim, dispor no mesmo
sentido. Por isso, o entendimento de que, no momento em que o programa
Pró-Emprego estabelece tratamento tributário diferenciado para a
comercialização de mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros, dele
não exclui a saída subsequente à importação realizada
pelo importador, por ser a mesma considerada comercialização de mercadoria
nacionalizada.
Nesse sentido é a disposição do inciso III do art. 8° do Decreto 105,
de 2007, que prevê diferimento para a etapa seguinte
de circulação à da entrada no estabelecimento importador, do ICMS devido por
ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação por portos, aeroportos ou
pontos de fronteira alfandegados, situados neste
Estado, de mercadorias destinadas à comercialização
por empresa importadora estabelecida no Estado.
E na saída interna subsequente a entrada da mercadoria importada, o § 6º,
I do mesmo artigo, prevê diferimento das parcelas
correspondentes a vinte e nove inteiros e quatrocentos e onze milésimos por
cento e a cinqüenta e dois por cento do imposto próprio
devido naquelas operações sujeitas, respectivamente, às alíquotas de dezessete
por cento e de vinte e cinco por cento. O que significa dizer que a tributação
do ICMS, nessas operações, será de 12%. Observado o disposto no art. 8º,
§ 7º, III do Decreto nº 105/07.
Nessa operação, por
força do inciso II do § 6º, o importador poderá apropriar crédito em
conta gráfica, de modo a resultar em uma tributação equivalente a três por
cento do valor da operação própria, desde que autorizado pela resolução de que
trata o art. 5º, percentual esse que poderá ser
antecipado a título de dispensa de garantia.
Já o § 7º, I,
“b” do art. 8º do Decreto nº 105/07, alterado pelo Decreto nº 2.180 de 10 de março de 2009, prescreve a não aplicação
do diferimento das parcelas previstas no § 6º,
I, quando a saída subseqüente à importação destinar mercadoria a consumidor
final. Exclui, porém, da proibição, a operação que destine a contribuinte do
imposto, mercadoria para ser integrada ao seu ativo permanente.
Assim, em razão de a mercadoria ser destinada ao ativo imobilizado do
contribuinte, o § 22 do mesmo artigo cuidou de dispor sobre o imposto diferido,
estabelecendo que este poderá ser compensado com créditos registrados em conta
gráfica, no mesmo período de apuração.
A
definição do tratamento tributário concedido à empresa compete ao Secretário de
Estado da Fazenda, nos termos do art. 5°, I, da Lei nº 13.992, de
2007.
Noutro norte, conveniente é
destacar que a Lei 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 209 restringe
a formulação de consulta sobre a interpretação de
dispositivos da legislação tributária estadual ao sujeito passivo, aos órgãos e
as entidades representativas de categorias
econômicas sobre matéria de interesse comum de seus representados. Por isso, os
quesitos formulados na consulta, nos quais a consulente não figura como sujeito
passivo, na hipótese que apresenta, terão suas respostas prejudicadas.
Posto
isto, responda-se à consulente:
a)
prejudicada;
b)
prejudicada;
c)
prejudicada;
d)
a consulente poderá apropriar-se do ICMS destacado na nota fiscal, desde que observado
o percentual previsto no inciso I do § 6º do art. 8º do Decreto nº
105, de 14 de março de 2007, acrescido do percentual do imposto diferido
conforme o disposto no § 22 do mesmo artigo, nos termos dos arts.
37 a 39 do RICMS-SC;
e)
prejudicada;
f)
o disposto no Decreto nº 105/07, art. 8°, § 7°, I, “b”
possibilita a pretensão da consulente; e, por fim,
g)
“consumidor”, conforme conceituação de De
Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico) é quem adquire mercadoria “para seu uso
ou consumo, sem intenção de revendê-la”. Já o adjetivo “final” aplicado a
“consumidor” indica uma categoria de consumidores em especial, distinguido-a de
outros consumidores que não são “finais”.
Na
dicção da Constituição de 1969, o ICM seria “uniforme
para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, bem como nas
interestaduais realizadas com consumidor final” (art. 23, II, § 5°).
Há consenso entre os intérpretes que a expressão
“consumidor final”, utilizada pelo constituinte, identifica aquele que adquire
a mercadoria para seu próprio uso; para satisfazer suas necessidades.
Distingue-se assim de quem adquire a coisa para empregá-la na produção de
outras coisas, que seriam destinadas ao comércio. Neste último caso, o consumo
não seria final, mas intermediário.
Por outro lado, o constituinte de 1988, ao tratar da mesma
matéria, ampliou o campo de aplicação da alíquota interestadual, conforme art.
155, §2°, VII:
“VII – em relação às
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o
destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não
for contribuinte dele:”
Assim, a alíquota
interestadual passou a aplicar-se também ao “consumidor final que for
contribuinte do imposto”. Nesta hipótese, dispõe o inciso VIII, deverá ser pago
“ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença
entre a alíquota interna e a interestadual”. Trata-se de mercadoria que foi
adquirida por contribuinte do imposto, na condição de “consumidor final”, ou
seja, para seu próprio uso e não para aplicação na produção ou na prestação de
serviço.
No tocante à identificação de quais mercadorias
seriam adquiridas pelo “contribuinte do imposto”, na qualidade de “consumidor
final”, dispõe a Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 2°,
VI, que constitui fato gerador do imposto “o recebimento de mercadorias, destinadas
a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra unidade da Federação”.
Conforme art. 10, IX, a base de cálculo, neste caso, é “o valor da prestação ou
da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal”. Acrescenta o § 4°
do mesmo artigo que “o imposto a recolher será o valor resultante da aplicação
do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual, sobre o valor ali previsto”.
Dos dispositivos legais citados, depreende-se que
a aquisição por “contribuinte do imposto” de mercadoria destinada à integração
ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do estabelecimento, caracteriza-se
como “consumo final”. A operação interestadual, neste caso, deve ser tributada
pela alíquota interestadual, cabendo ao Estado onde localizado o destinatário cobrar
a diferença entre o imposto cobrado pelo Estado de origem e o resultado da
aplicação da alíquota interna sobre a mesma base de cálculo.
Porém, na hipótese de o estabelecimento importador, concessionário de regime especial com
base no Programa Pró-Emprego, importar por conta e ordem de terceiros
mercadoria para ser integrada ao ativo permanente do adquirente, quando este
for contribuinte do imposto, por força do disposto no art. 8º, § 22 do
Dec. 105/07, o imposto diferido na operação que destina a mercadoria a
consumidor final, neste caso, poderá ser compensado, no mesmo período de apuração,
com créditos registrados em conta gráfica.
À
superior consideração da Comissão.
Florianópolis, 27 de fevereiro de 2009.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – Matr. 344.171-7
De acordo.
Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na
sessão extraordinária do dia 20 de março de 2009.
Alda Rosa da
Rocha
Anastácio Martins
Secretária Executiva Presidente da Copat