EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÃO INTERESTADUAL COM PRODUTOS ASFÁLTICOS, CLASSIFICADOS NAS POSIÇÕES 2713.20.00 E 27.15.00.00 DA NCM, DESTINADOS A EMPREITEIRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
A EMPREITEIRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL, QUANDO ADQUIRIR OS REFERIDOS MATERIAIS E ESTES SE DESTINAREM À APLICAÇÃO EM OBRA EXECUTADA PELA EMPRESA ADQUIRENTE, MEDIANTE CONTRATO DE EMPREITADA GLOBAL, É CONSIDERADA CONSUMIDORA FINAL DOS MESMOS, NÃO CABENDO QUALQUER EXIGÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO ICMS PELO ESTADO DE DESTINO.
TRATANDO-SE DE MERCADORIAS DESTINADAS À COMERCIALIZAÇÃO, A OPERAÇÃO SUBMETER-SE-À AO REGIME DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, NOS TERMOS DO RICMS/SC, ANEXO 3, ART, 58.
TRATANDO-SE DE PRODUTOS DESTINADOS À INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO NÃO SE APLICA A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, NOS TERMOS DO ART. 59 DO ANEXO 3 DO RICMS/SC.
Disponibilizado na página da SEF em 09.11.11
01 - DA CONSULTA.
A consulente,
devidamente qualificada e representada nos autos deste processo, informa a esta
Comissão que atua no ramo da distribuição de produtos derivados de petróleo,
entre os quais figuram produtos asfálticos classificados nas posições 2713.20.00
e 2715.00.00 da NCM, submetidos ao regime da substituição tributária por força
do Convênio CONFAZ nº 74/94 e alterações posteriores.
Informa, ainda, que
comercializa os referidos produtos asfálticos, destinando-os a empresas da
construção civil. As empresas da construção civil, por sua vez, utilizam tais
produtos para (i) aplicação direta em obras que executam; (ii) para serem
empregados como matéria-prima na elaboração de outros produtos que
posteriormente serão comercializados ou (iii) para industrialização de produto
para consumo final.
Citando expressamente
a Resposta a Consulta n. 046/2010, questiona, ante a situação fática apontada (ipsis verbis):
a) As vendas
realizadas pela consulente está sujeita à substituição tributária do diferencial
de alíquota estabelecida pelo artigo 58, II do Anexo 3 do RICMS/SC?
b) A venda realizada
pela consulente está sujeita à substituição tributária do ICMS a despeito do
disposto no art. 59 do mesmo anexo?
c) Qual o conceito de
industrialização para efeito de aplicação do art. 59 do Anexo 3 do RICMS/SC?
d) Indaga-se: Se a
obrigatoriedade de apresentar a existência de Contrato Global de Empreitada é
da construtora adquirente, ou da própria consulente, quando o produto se
destinar à aplicação Direta nas obras daquela?
e) Qual a conceituação
e/u definição de Contrato Global de Empreitada, para tratar com segurança as operações
objeto da presente consulta? Qual o momento e de que foram deve-se apresentar
tal documento ao fisco catarinense?
f) Em contrário, se o
adquirente for considerado não Contribuinte do imposto em Santa Catarina, ao se
remeter mercadoria para aplicação direta em sua obra mediante contrato global
de empreitada, ao se destacar a alíquota reduzida ao Estado de origem, o fisco
catarinense entende que não é devido o diferencial de alíquota pelo ente
Substituito Tributário remetente?
A informação da autoridade
fiscal tratou das questões de admissibilidade da consulta, tendo propugnado
pelo seu encaminhamento a esta Comissão.
É o relatório.
Constituição Federal,
art. 155, § 2º, VII e VIII;
RICMS/SC, aprovado
pelo Dec. nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 58 e 59; Anexo 5,
art. 1º.
03 -
FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
As dúvidas da consulente
referem-se a operações de saída destinadas a empresas de construção civil. Mais
especificamente, sobre a aplicação do regime de substituição tributária em saídas
destinadas a empresas de construção civil. São questões, portanto, atinentes a
operações de terceiros, em relação às quais a consulente atua como substituto
tributário.
Em relação às operações destinadas
a empresas de construção civil, devemos inicialmente verificar as atividades
por ela desenvolvidas, separando-as em dois grupos: aquelas que desenvolvem
atividades que se enquadram tão somente no campo de incidência do ISS e aquelas
que realizam operações que estão no campo de incidência do ICMS.
As atividades desenvolvidas
pelas empreiteiras de construção civil habitualmente não se sujeitam à
tributação do ICMS, pois desenvolvendo atividades de construção e venda de
imóveis, estas estarão fora de campo de incidência do ICMS.
Nestes termos, a empresa da
construção civil que exercer somente atividade de prestação de serviço
sujeita-se ao ISS, de competência municipal (item 7.02 da Lista de Serviços
anexa à LC 116/03), não incidindo sobre sua atividade o ICMS, por não estar a
construção civil abrangida pelo fato gerador do ICMS.
A empreiteira de construção
civil estará, nesta situação, também dispensada da inscrição no CCIMS por não
ser contribuinte do ICMS, sendo-lhe, entretanto, facultada a inscrição, nos
termos do Anexo 5, art. 1º do RICMS/SC:
Art. 1º A Secretaria
de Estado da Fazenda manterá cadastro de contribuintes, compreendendo:
§ 1º A inscrição no
cadastro de contribuintes será:
I - obrigatória, para
as pessoas físicas ou jurídicas que promoverem operações relativas à circulação
de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação ou que estiverem legalmente obrigadas ao
recolhimento do imposto;
II - facultativa,
para as pessoas físicas ou jurídicas não sujeitas, direta ou indiretamente, ao
imposto, que mantiverem bens em estoque e necessitarem transportá-los.
A empreiteira de construção
civil, que não comercialize materiais de construção (não-contribuinte), e que
adquira materiais de construção para aplicação nas obras que executa, é
considerada consumidora final dos referidos materiais, não cabendo qualquer
exigência de recolhimento do ICMS pelo Estado de destino. Tais operações
sujeitam-se à alíquota interna do estado de origem, nos termos do artigo 155 da
Constituição Federal, não se sujeitando à substituição tributária relativa ao
diferencial de alíquota, pois não haverá valor devido a título de ICMS na etapa
seguinte:
CF. Art. 155, § 2º, VII e VIII :
VII - em relação às
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota
interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota
interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da
alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do
destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;
O Superior Tribunal de Justiça tem posição
pacificada acerca do assunto. A posição acerca da matéria, que foi julgada pela
técnica dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), está assim ementada:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS.
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS
PARA UTILIZAÇÃO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA.
1. As empresas de
construção civil (em regra, contribuintes do ISS), ao adquirirem, em outros
Estados, materiais a serem empregados como insumos nas obras que executam, não
podem ser compelidas ao recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada
pelo Estado destinatário (Precedentes do Supremo Tribunal Federal: AI 242.276
AgR, Rel. Ministro Marco Aurélio, Segunda Turma, julgado em 16.10.1999, DJ
17.03.2000; AI 456.722 AgR, Rel. Ministro Eros Grau, Primeira Turma, julgado em
30.11.2004, DJ 17.12.2004; AI 505.364 AgR, Rel. Ministro Carlos Velloso,
Segunda Turma, julgado em 05.04.2005, DJ 22.04.2005; RE 527.820 AgR, Rel.
Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, julgado em 01.04.2008, DJe-078 DIVULG
30.04.2008 PUBLIC 02.05.2008; RE 572.811 AgR, Rel. Ministro Ricardo Lewandowski,
Primeira Turma, julgado em 26.05.2009, DJe-113 DIVULG 18.06.2009 PUBLIC
19.06.2009; e RE 579.084 AgR, Rel. Ministra Cármen Lúcia, Primeira Turma,
julgado em 26.05.2009, DJe-118 DIVULG 25.06.2009 PUBLIC 26.06.2009. Precedentes
do Superior Tribunal de Justiça: EREsp 149.946/MS, Rel. Ministro Ari Pargendler,
Rel. p/ Acórdão Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 06.12.1999,
DJ 20.03.2000; AgRg no Ag 687.218/MA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma,
julgado em 04.05.2006, DJ 18.05.2006; REsp 909.343/DF, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.05.2007, DJ 17.05.2007; REsp
919.769/DF, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 11.09.2007,
DJ 25.09.2007; AgRg no Ag 889.766/RR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira
Turma, julgado em 25.09.2007, DJ 08.11.2007; AgRg no Ag 1070809/RR, Rel.
Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 03.03.2009, DJe 02.04.2009;
AgRg no REsp 977.245/RR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
julgado em 28.04.2009, DJe 15.05.2009; e REsp 620.112/MT, Rel. Ministro Herman
Benjamin, Segunda Turma, julgado em 07.05.2009, DJe 21.08.2009).
2. É que as empresas
de construção civil, quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua
atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Conseqüentemente, "há de se
qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a
serviços, pelo que 'as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução
sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer
bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais,
peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual'
(José Eduardo Soares de Melo, in 'Construção Civil - ISS ou ICMS?', in RDT 69,
pg. 253, Malheiros)." (EREsp
149.946/MS).
3. Recurso especial
desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução
STJ 08/2008. (REsp 1135489/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado
em 09/12/2009, DJe 01/02/2010).
Não é outro o
entendimento do Supremo Tribunal Federal: “as empresas de construção civil ao
adquirir, em outros Estados, materiais para empregar em suas obras, não estão
compelidas a satisfazer a diferença em virtude de alíquota maior do Estado destinatário”
(Primeira Turma, AgRG no AgIns 557.280-5 – RDDT 170: 220, 2009).
Todavia, quando empresas da
construção civil, desenvolvam, concomitantemente, atividades relativas ao
comércio ou à indústria, sob a mesma razão social, caracterizam-se como
contribuinte do ICMS, devendo, obrigatoriamente, inscrever-se no CCICMS.
Portanto, as saídas promovidas pela consulente
como destino a empresa localizada nesse Estado, que se dediquem a atividades de
comércio ou indústria com os produtos asfálticos citados, serão tributados à
alíquota interestadual, pois caracterizada a condição de contribuinte do ICMS
do adquirente.
Tais
operações de saídas de mercadorias sujeitam-se ao recolhimento do ICMS por
substituição tributária. A legislação tributária catarinense prevê a aplicação
do regime de substituição tributária para as operações referidas pela
consulente, produtos asfálticos classificados nas posições 2713.20.00 e
2715.00.00 da NCM, nos termos do artigo 58 do Anexo 3 do RICMS/SC:
Nas saídas internas e interestaduais com
destino a este Estado de tintas, vernizes e outras mercadorias da indústria
química, relacionadas no Anexo 1, Seção XV, ficam responsáveis pelo
recolhimento do imposto relativo às operações subseqüentes ou de entrada no
estabelecimento destinatário para uso ou consumo:
Parágrafo Único. Nas
saídas de asfalto diluído de petróleo, classificado no código 2715.00.00 da
Nomenclatura Comum do Mercosul - Sistema Harmonizado - NCM/SH, promovidas pelas
refinarias de petróleo, o sujeito passivo por substituição é o estabelecimento
destinatário, relativamente às operações subseqüentes (Convênios ICMS 104/08 e
40/09).
O Anexo 1 do RICMS,
Seção XV, relaciona entre os produtos sujeitos à substituição tributária,
aqueles classificados nas posições 2713.20.00 e 2715.00.00 da NCM, nos seguintes termos:
Seção XV
Lista de Tintas,
Vernizes e Outras Mercadorias da Indústria Química Sujeitas à Substituição
Tributária (Convênio ICMS 74/94, 104/08) (Anexo 3, art. 58)
No que se refere à remessa
dos referidos produtos, a fim de serem utilizados pelo destinatário em processo
de industrialização, o artigo 38 do Anexo 3 do RICMS/SC, expressamente afasta a
aplicação do regime de substituição tributária a tais operações:
Art. 59. O regime de
substituição tributária, além das hipóteses previstas no art. 12, não se aplica
às remessas de mercadorias para serem utilizadas pelo destinatário em processo
de industrialização (Convênio ICMS 44/95).
O conceito de
industrialização, para efeito de aplicação do art. 59 do Anexo 3 do RICMS/SC pode
ser encontrado no artigo 46 do Código Tributário Nacional, que em seu parágrafo
único, define como industrializado “o produto que tenha sido submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoe
para consumo”.
O mesmo conceito é utilizado
pela legislação tributária federal, nos termos do Art. 4º do RIPI (Regulamento
do IPI):
"Art. 4º
Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento,
o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para
consumo tal como:
I - a que, exercida
sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de
espécie nova (transformação)”.
A substituição tributária,
regra geral, nos termos do artigo 37 da
Lei 10297/96, parágrafo 2.º, abrange o valor correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual, quando destinem bens e serviços a
consumidor final localizado neste Estado, que seja contribuinte do imposto. Todavia, qualquer que seja a alíquota aplicada
no Estado de origem da mercadoria, nas operações destinadas a empresas que
atuam exclusivamente com construtoras estabelecidas em Santa Catarina, conforme
acima exposto, o imposto pertence inteiramente àquela unidade da Federação, não
havendo operação em relação à qual possa aplicar-se o regime de substituição
tributária.
Finalmente, a consulente questiona
sobre a responsabilidade acerca da informação de tratar-se de operação destinada
a empresa que atua somente como empreiteira de construção civil e quando os
referidos produtos asfálticos destinam-se à revenda ou para industrialização.
Em razão da inscrição facultativa aos não-contribuintes no cadastro de
contribuintes do ICMS (RICMS-SC, Anexo 5, art. 1°, § 1°, II), a inscrição
estadual do destinatário torna-se imprestável para informar ao remetente das
mercadorias se o destinatário é ou não contribuinte.
A priori, a informação fiscal sobre a destinação dos produtos
adquiridos é de responsabilidade da empresa adquirente. A condição de
contribuinte do imposto dos clientes da consulente poderá ser comprovada por
qualquer meio de prova que venha a oferecer convencimento à autoridade fiscal,
que demonstre a destinação que a empresa de construção civil dará aos produtos
adquiridos, entre os quais podemos citar documentos eletrônicos emitidos por
ocasião das negociações entre as partes, e-mails, cópias de pedidos, contratos.
Podemos concluir que a
definição do tratamento tributário, no âmbito do ICMS, a ser dispensado às
saídas de mercadorias destinadas a empresas da construção está vinculado à natureza
da operação de circulação de mercadorias que realizarem. Nestes termos, a
resposta à consulta COPAT n. 46/2010, citada pela própria consulente, esclarece
e distingue cada uma das situações fáticas levantadas na presente consulta:
EMENTA: ICMS. EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. A
APLICAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTA NO RICMS/SC, ANEXO 3, ART, 58,
ESTÁ CINGIDA AO DESTINO A SER DADO AOS PRODUTOS RELACIONADOS NO ANEXO 1 QUANDO ADQUIRIDOS POR EMPRESAS DA
CONSTRUÇÃO CIVIL. OU SEJA, SE DESTINADOS À COMECIALIZAÇÃO A OPERAÇÃO
SUBMETER-SE-Á A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. SE DESTINANDOS À INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO
NÃO SE APLICA A SUBSTIUIÇÃO TRIBUTÁRIA EX VI
DO ART. 59 DO MESMO ANEXO; E, QUANDO SE DESTINAREM DIRETAMENTE À OBRA EXECUTADA PELA EMPRESA
ADQUIRENTE, MEDIANTE CONTRATO GLOBAL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, NÃO SE SUBMETERÃO
À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, NEM AO DIFERENCIAL
DE ALÍQUOTA.
Os questionamentos da
consulente acerca da definição do que seja “contrato de empreitada global”
tratam de questões que já foram abordadas na Resolução Normativa COPAT n. 064/09.
Na referida Resolução Normativa conceitua-se o contrato de empreitada global
como aquele “em que o construtor toma conta de tudo, ou seja, além de realizar
as tarefas, fornece os materiais e contrata mão-de-obra, assumindo as
obrigações de dar e fazer”. O contrato de empreitada global é, portanto,
contrato que prevê a entrega, ao proprietário encomendante, de uma obra de engenharia
acabada, na qual o empreiteiro entra com o seu trabalho e fornece também os
materiais necessários à sua execução.
Doutrinariamente, nos
contratos de construção por empreitada, a construtora obriga-se a realizar uma
obra determinada para a outra parte, em face de uma retribuição previamente
acertada ou proporcional ao trabalho executado. Subdivide-se o contrato de
empreitada em empreitada de lavor ou de mão-de-obra, em que o empreiteiro entra
apenas com o seu trabalho; e aquela outra em que fornece também os materiais
necessários à sua execução.(Pereira, Caio Mário da Silva. Forense, 10 ed.,
p.202).
Assim, podemos concluir,
respondendo aos questionamentos propostos pela consulente, ressaltando que
quando os produtos relacionados na seção XV do Anexo 1, adquiridos por empresas
da construção civil se destinarem à comercialização, a operação deverá
submeter-se ao regime de recolhimento do imposto por substituição tributária previsto
no RICMS/SC, Anexo 3, art. 58:
a) quando os produtos
asfálticos citados pela consulente se destinarem à aplicação direta nas obras
executadas mediante contrato global de empreitada pela construtora adquirente,
por se tratar de prestação de serviço, a operação equipara-se a saída ao
consumo final e, portanto, não se submeterá à substituição tributária
relativa ao diferencial de alíquota;
b) quando os produtos
asfálticos forem adquiridos por empresas da construção civil e se destinarem à
industrialização, a atividades do setor secundário (fabricação de outros produtos
– indústria de transformação), aplicar-se-á o disposto no art. 59 do Anexo 3 do
RICMS/SC, isto é, não se aplica a substituição tributária, pois, o ICMS estará
subsumido na etapa seguinte, por ocasião da comercialização do produto
resultante da transformação;
c) o conceito de
industrialização para efeito de aplicação do art. 59 do Anexo 3 do RICMS/SC é o
estabelecido no parágrafo único do artigo 46 do CTN, que considera como
industrializado “o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe
modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoe para consumo”;
d) a informação fiscal sobre a destinação dos
produtos adquiridos a priori é de
responsabilidade da empresa adquirente, podendo o remetente consignar essa
informação no campo informações complementares da Nota fiscal que acobertar a
operação. A condição de contribuinte do imposto dos clientes da consulente
poderá ser comprovada por qualquer meio de prova que venha a oferecer
convencimento à autoridade fiscal, que demonstre a destinação que a empresa adquirente
dará às mercadorias;
e) o Contrato Global de Empreitada, é aquele
em que a construtora obriga-se a realizar uma obra determinada para a outra
parte, em face de uma retribuição previamente acertada ou proporcional ao
trabalho executado e no qual, além da prestação de serviços, fornece os
materiais e contrata mão-de-obra, assumindo as obrigações de dar e fazer;
f) qualquer que seja
a alíquota aplicada no Estado de origem da mercadoria, nas operações destinadas
a empresas que atuam exclusivamente com construtoras estabelecidas em Santa
Catarina, aplica-se a alíquota interna do Estado de origem, pois se trata de
operação equiparada a não contribuinte, ex
vi do Art. 155, § 2º, VII, b , da Constituição Federal, e o imposto
pertence inteiramente àquela unidade da Federação, não havendo operação em relação
à qual possa aplicar-se o regime de substituição tributária.
É o parecer que submeto à
elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT,
em Florianópolis, 26 de setembro de 2011.
Vandeli Rohsig
Dannebrock
AFRE IV – Matrícula
200.647.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 27 de outubro
de 2011, ressalvando-se o disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as
respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, por deliberação
da COPAT, mediante comunicação formal do consulente; em decorrência de
legislação superveniente; ou pela publicação de Resolução Normativa que entenda
de modo diverso.
A Consulente deverá adequar seus
procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do
seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26
de dezembro de 1966, do final dos quais o crédito tributário respectivo poderá
ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios,
se for o caso.
Marise Beatriz Kempa
Francisco de Assis Martins
Secretária Executiva
Presidente da COPAT