EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE:
A) MATERIAIS DE USO E CONSUMO: PNEUS, FILTROS, GRAXAS, LUBRIFICANTES ETC. NÃO
DÃO DIREITO A CRÉDITO ENQUANTO NÃO ENTRAR EM PLENO VIGOR A LC 87/96.
B) PEÇAS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO: CONTABILIZADAS NO ATIVO CIRCULANTE, CONTA
ESTOQUE, SÃO CONSIDERADAS MATERIAIS DE USO E CONSUMO.
C) CRÉDITO DO IMOBILIZADO. APROPRIAÇÃO. PROPORÇÃO ENTRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇO
DE TRANSPORTE TRIBUTADAS PELO ESTADO E TOTAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS.
D) SINISTRO. PERDA TOTAL DO VEÍCULO. ESTORNO DO CRÉDITO RELATIVO AO TEMPO
FALTANTE DE DEPRECIAÇÃO.
E) SUBCONTRATAÇÃO. A SUBCONTRATADA FICA DISPENSADA DE EMISSÃO DO CONHECIMENTO
DE TRANSPORTE APENAS QUANDO A CONTRATANTE FICAR LEGALMENTE RESPONSÁVEL PELO
IMPOSTO. NOS DEMAIS CASOS, A SUBCONTRATADA DEVE RECOLHER O IMPOSTO RELATIVO AO
SERVIÇO DE TRANSPORTE QUE PRESTAR QUE SERÁ APROVEITADO COMO CRÉDITO PELA
CONTRATANTE.
CONSULTA Nº: 22/2001
PROCESSO Nº: GR08
80968/99-6
01 - DA CONSULTA
A consulente em epígrafe, empresa
dedicada ao ramo de transporte rodoviário de cargas, expõe o seguinte:
1. Para apuração do imposto adota
o regime de créditos efetivos, creditando-se do imposto decorrente de
aquisições para o imobilizado e de óleo diesel. Pergunta se pode creditar-se
também do imposto relativo à aquisição de peças de manutenção ou reposição de
veículos, tais como pneus, filtros, graxas e óleo lubrificante.
2. Relativamente aos créditos
decorrentes de aquisição de bens para o ativo permanente, procede ao estorno
dos créditos proporcionalmente às saídas isentas, não tributadas e as
prestações de serviço iniciadas em outros estados. Pergunta se o referido
percentual deve ser calculado em relação às saídas ou em relação às receitas (a
diferença estaria em saídas para conserto, industrialização, venda ambulante
etc.). O mesmo em relação ao óleo diesel.
3. Em 4 de fevereiro de 1999
adquiriu em caminhão que foi sinistrado em 13 de agosto do mesmo ano,
resultando em perda total do veículo. Pergunta se é devido o estorno do
crédito, decorrente da perda do veículo. Caso afirmativo, considerando que o
veículo ficou no imobilizado por menos de um ano e que parte do crédito já fora
estornado, pergunta se tais créditos podem ser deduzidos do total a estornar.
4. Realiza serviços de
transporte, com início neste Estado, na condição de subcontratada, utilizando
conhecimento de transporte da contratante (§ 2° do art. 68 do Anexo 5 do
RICMS-SC/97). Pergunta "se a contratada deve também lançar o imposto sobre
o valor do serviço recebido, mesmo que está dispensada, para fins de ICMS, da
emissão do conhecimento de transporte, em decorrência das disposições do § 2°
do artigo 68 do Anexo 5 do RICMS-SC/97". Havendo débito na contratada,
indaga ainda se esse imposto gera crédito para a contratante que pagou e se
utilizou do serviço.
Finalmente, solicita que seja
publicada resolução normativa, para que produza efei-tos perante terceiros.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, I e II;
Lei Complementar n° 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 20, § 5° (na redação dada pela Lei Complementar n° 102,
de 11 de julho de 2000);
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto
n° 1.790, de 29 de abril de 1997, Anexo 5, art. 68, e Anexo 6, art. 169.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A questão levantada na presente
consulta envolve a discussão do princípio da não-cumulatividade, razão porque
impende examinar os seus fundamentos doutrinários e legais.
O ICMS é um imposto plurifásico
não-cumulativo, querendo isto dizer que a incidência do imposto atinge todas as
fases do ciclo de comercialização da mercadoria, mas de forma que o imposto
devido em cada fase seja compensado pelo que onerou as fases precedentes. Com
efeito, assim dispõe o art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal:
O imposto será não-cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
A dicção do texto constitucional
torna clara a dimensão temporal entre a operação e as anteriores para estabelecer
a relação entre débito e crédito do imposto. Trata-se do imposto devido nesta
operação ser compensado pelo imposto que onerou fases anteriores da
circulação da mesma mercadoria. Daí que, antes da LC 87/96, no caso das
indústrias, somente se permitia o crédito relativo aos insumos que integrassem
fisicamente a mercadoria produzida (regime de créditos físicos).
Foi somente com a edição da Lei
Complementar n° 87/96 que passou-se a admitir créditos relativos a bens
integrados ao ativo imobilizado ou para uso e consumo do estabele-cimento, sem
que houvesse integração física ao produto (regime de créditos financeiros).
Entretanto, quanto aos materiais de uso e consumo, o direito ao crédito foi
postergado para 1° de janeiro de 2003 (LC 99/99).
O conceito de crédito,
entretanto, como um direito de compensar o imposto devido em cada operação com
o imposto que onerou as fases precedentes de circulação da mercadoria,
pressupõe a existência de um débito. O crédito existe em função do débito. Se
não há incidência do imposto em determinada operação, não existe débito a ser
compensado e, portanto, não existe crédito que lhe justifique a existência. É
essa concepção de crédito que está disciplinada no Constituição Federal, art.
155, § 2°, II:
A isenção ou não-incidência,
salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para
compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará anulação do
crédito relativo às operações anteriores.
Aplicando essa regra ao crédito
relativo às aquisições para o ativo imobilizado, temos que deve ser anulado o
crédito correspondente às operações ou prestações isentas ou não-tributadas.
Supondo, como presume a legislação, que o bem imobilizado deprecia em cinco
anos, deve ser anulado, na mesma proporção das saídas isentas ou não
tributadas, em cada período de apuração, o crédito correspondente a um sessenta
avos do valor total do crédito correspondente à entrada do bem.
Entretanto, se o bem sai do
imobilizado antes de completamente depreciado, deixa de haver correspondência
temporal entre o crédito do imobilizado e o débito pelas futuras operações ou
prestações, razão porque deve ser estornado o crédito na mesma proporção:
"Devem também ser estornados os créditos referentes a bens do ativo
imobilizado alienados antes de decorrido o prazo de cinco anos contados da data
da sua aquisição, hipótese em que o estorno será de 20% (vinte por cento) por
ano ou fração que faltar para completar o quinquênio" (LC 87/96, art.
21, § 1°).
A Lei Complementar n° 102/00
modificou a regra de apropriação do crédito relativo ao ativo imobilizado. O
crédito não será mais apropriado integralmente no momento da aquisição do bem,
mas à medida que o bem seja depreciado, na razão de um quarenta e oito avos por
período de apuração, proporcionalmente às operações ou prestações tributadas. O
fundamento é o mesmo, o art. 155, § 2°, II, da Constituição Federal, apenas o
procedimento legal é que foi alterado.
Isto posto, responda-se à
consulente, na mesma ordem em que formuladas as questões:
1. Embora a LC 87/96 tenha adotado o regime de
créditos financeiros, ela entrará em pleno vigor apenas em 1° de janeiro de
2003. Até lá, os bens destinado ao consumo do estabelecimento não darão direito
ao crédito. Nessa categoria classificam-se as peças de reposição ou manutenção,
pneus, filtros, graxas e lubrificantes. No caso das peças e partes, estas não
são imobilizadas mas contabilizadas na conta Estoques do Ativo Circulante e
lançadas como despesas no momento de seu consumo.
2. A atividade
da consulente é de prestação de serviços de transporte. É irrelevante no caso o
conceito de saídas que se referem a operações com mercadorias. O conceito
relevante é o de prestações de serviços de transporte, tributadas ou não por
este Estado. A proporção de serviços tributados pelo ICMS em relação ao total
dos serviços de transporte prestados é que fornece o percentual do crédito
apropriável em cada período de apuração. O raciocínio é o mesmo tanto em
relação aos bens imobilizados quanto ao óleo diesel consumido. No caso do
imobilizado, a proporção é aplicada sobre um quarenta e oito avos do total do
crédito.
3. A perda
total do veículo produz os mesmos efeitos da alienação. O crédito
correspondente ao tempo faltante deve ser estornado. No caso, como a
permanência do bem no imobilizado foi inferior a um ano, a legislação manda
estornar o total do crédito. Eventuais estornos de crédito, relativos ao mesmo
bem, devem ser considerados, sob pena de haver um duplo estorno.
4. Dispõe o
art. 169, III, do Anexo 6, que a contratante fica responsável pelo imposto da
subcontratada apenas quando a subcontratada for transportador autônomo ou
transportador não inscrito neste Estado. Não é o caso da consulente que fica
obrigada ao recolhimento do imposto relativo pelas prestações de serviço de
transporte que realizar. Embora o § 2° do art. 68 do Anexo 5 seja omisso, a
dispensa de emissão de conhecimento de transporte somente se justifica no caso
da responsabilidade pelo recolhimento do imposto ser transferida ao
contratante, ou seja, na hipótese do inciso III do art. 169 do Anexo 6. O
imposto recolhido pela subcontratada deverá constituir-se em crédito
apropriável pela contratante.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 11 de
abril de 2001.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 31/05/01.
Laudenir Fernando Petroncini
João Paulo Mosena
Secretário Executivo
Presidente da Copat