CONSULTA N° 077/2009
EMENTA: ICMS. RETORNO DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL, REMETIDA COM SUSPENSÃO DO IMPSOTO, NOS TERMOS DO ART. 27, I, DO ANEXO 2 DO RICMS-SC.
ESTABELECIMENTO INDUSTRIALIZADOR LOCALIZADO NESTE ESTADO: IMPOSTO DIFERIDO CONFORME ART. 8°, X, DO ANEXO 3. RECEITA DECORRENTE DO VALOR ACRESCIDO SEGREGADA PARA FINS DE CÁLCULO DO SIMPLES NACIONAL, CONFORME RESOLUÇÃO CGSN 51/2008.
ESTABELECIMENTO INDUSTRIALIZADOR LOCALIZADO EM OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO: ENCOMENDANTE PODERÁ APROPRIAR O CRÉDITO PREVISTO NO ART. 23, §§ 1° e 2°, DA LEI COMPLEMENTAR 123/2006.
EM NENHUM CASO PODERÁ SER APROVEITADO O CRÉDITO
PRESUMIDO PREVISTO NO ART. 15, XXVI, DO ANEXO 2, QUE SOMENTE SE APLICA NAS
OPERAÇÕES INTERNAS, HIPÓTESE AFASTADA PELO DIFERIMENTO DO IMPOSTO.
01 - DA CONSULTA
A consulente, empresa estabelecida neste Estado, no ramo de confecção de
camisas, informa que terceiriza sua produção, remetendo mercadorias para
industrialização. A operação é realizada com suspensão do ICMS, conforme art.
27, I, do Anexo 2 do RICMS-SC. A devolução dos artigos industrializados também
é realizada com suspensão do imposto (inciso II do dispositivo citado) e
diferimento nos termos do art. 8°, X, do Anexo 3 do RICMS-SC.
Porém, no caso de remessa de mercadorias para industrialização por
encomenda, em empresas optantes pelo regime do Simples Nacional, que recolhem
os tributos de forma unificada, correspondendo o ICMS a um percentual do valor
recolhido, as mercadorias que retornam ao estabelecimento da consulente sofrem
tributação pelo ICMS, já que a legislação do Simples Nacional não prevê
suspensão ou diferimento.
Ao final, formula a seguinte consulta a esta Comissão:
a) a consulente pode calcular e apropriar o crédito presumido previsto
no art. 15, XXVI, do Anexo 2 do RICMS-SC?
b) o crédito presumido pode ser apropriado retroativamente? Desde
quando?
Acrescenta que o art. 9° da Portaria 38/2009, que trata da DIME, prevê
campo destinado “ao controle e validação do crédito nas aquisições de
mercadorias de optantes do Simples Nacional, que se destinem a comercialização
ou industrialização”.
A informação fiscal a fls. 13-15, após verificar se preenche os
requisitos de admissibilidade da consulta, observa que o § 25 do invocado art.
15 do Anexo 2 estabelece restrições ao uso do referido crédito presumido e que
esta Comissão já se manifestou sobre a matéria na resposta à Consulta 76/2008.
Conclui que não cabe apropriação do pretendido crédito presumido nas operações
de retorno de industrialização de mercadorias remetidas por empresas
enquadradas no Simples Nacional. Argumenta o seguinte:
“Em razão da segregação da receita oriunda de operações submetidas à
substituição tributária, ao destinatário não cabe direito a crédito do ICMS,
pois as operações do estabelecimento industrial não foram submetidas à
tributação do ICMS. Por expressa disposição do item III do parágrafo 25 ao
artigo 15, Anexo 2, cumulado com o artigo 34 do Regulamento do ICMS, não cabe
direito ao crédito presumido em aquisições de bens e mercadorias”.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, arts. 13, § 1°, XIII,
a, 16, § 4°, IV, 23, §§ 1° e 2°;
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2,
art. 15, XXVI, § 25; Anexo 3, art. 8°, X;
Resolução do CGSN 51, de 22 de dezembro de 2008, art. 3°, II e V, §§ 5°
e 6°.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
3.1. Entendimento desta Comissão:
Cabe razão à autoridade fiscal. Com efeito, esta Comissão, analisando
situação semelhante, respondeu à Consulta 76/2008 que traz a seguinte ementa
(publicada no DOE de 8-7-09):
ICMS - SIMPLES NACIONAL. A RECEITA DECORRENTE DA PARCELA DO VALOR
ACRESCIDO NA HIPÓTESE DO RETORNO DE MERCADORIA RECEBIDA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO
NAS CONDIÇÕES PREVISTAS NO RICMS/SC, ANEXO 2, ART, 27, CUJO IMPOSTO TENHA SIDO
DIFERIDO EX VI DO RICMS/SC, ANEXO 3, ART. 8º, X, SERÁ SEGREGADA, PARA FINS DE
CÁLCULO DO SIMPLES NACIONAL, CONFORME DISPOSTO PELA RESOLUÇÃO CGSN Nº 5/ 2007
ART. 3º, V.
Do corpo da resposta, extraímos o seguinte trecho:
Apura-se que o diferimento acima citado é uma modalidade de substituição
tributária para trás e não um benefício fiscal. Por onde também se conclui que
a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido na etapa de
industrialização ficará a cargo do contribuinte substituto, que no caso, é o
estabelecimento encomendante.
Sendo clara a hipótese exarada da
legislação catarinense acima citada, resta-nos definir a forma de se manter a
substituição tributária para trás (diferimento) prevista no RICMS/SC, Anexo 3,
art. 8º, X, na atual sistemática de arrecadação adotada pelo Simples Nacional.
O Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte (CGSN), através da Resolução no 5, de 30 de maio de 2007, art. 2º e 3º e
7º criou a segregação de receitas, possibilitando a decomposição da receita
bruta total, conforme se verifica na dicção dos artigos acima citados.
No mesmo sentido, foram respondidas as Consultas 41 e 42, de 2009.
Em síntese, o imposto diferido, como modalidade de substituição
tributária, é excluído do regime de arrecadação unificado do Simples Nacional,
razão porque não caberia o crédito pretendido.
Examinaremos a seguir o instituto do diferimento, o crédito do ICMS, o
regime tributário do Simples Nacional e outros aspectos da operação que é objeto
da presente consulta.
3.2. Diferimento enquanto modalidade de substituição tributária:
O instituto do diferimento consiste na postergação do imposto para
operação subseqüente com a mesma mercadoria. Não se confunde com mera dilação
do prazo de pagamento, porque o diferimento é
sempre para outra etapa de circulação da mercadoria.
Na maioria dos casos, o diferimento implica substituição tributária,
porque a relação jurídica tributária vai se estabelecer em relação a pessoa diversa
do contribuinte, definido como a pessoa que tem relação pessoal e direta com a
situação descrita em lei como fato gerador(CTN, art. 121, parágrafo único, I).
Nesse caso, o adquirente fica responsável pelo pagamento do imposto
diferido, o que pode dar-se de duas formas: i) se houver operação subseqüente
tributada, o imposto diferido subsume-se na operação própria do substituto; ou
ii) se não houver operação subseqüente tributada, o substituto deverá recolher
separadamente o imposto diferido.
Com efeito, dispõe o art. 1° do Anexo 3 do RICMS-SC que “nas operações
abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da mercadoria a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de substituto
tributário”.
Acrescenta o § 2°, I, do mesmo artigo que “o contribuinte substituto
deverá recolher o imposto diferido quando não promover nova operação tributada
ou a promover sob regime de isenção ou não-incidência, salvo quanto às
operações que destinem mercadorias diretamente para o exterior do país”. A base
de cálculo do imposto devido por substituição tributária, conforme dispõe o §
3°, é “o valor da operação praticada pelo substituído ou de que decorrer a
entrada da mercadoria no estabelecimento”.
Substituição tributária, portanto, é a modalidade de sujeição passiva
indireta em que a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
a terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte. Assim, na
medida que o diferimento atribui a responsabilidade pelo imposto diferido ao
adquirente da mercadoria, constitui hipótese de substituição tributária em
relação a operações ou prestações antecedentes (Lei Complementar 87/96, art.
6°, § 1°).
3.3. Remessa para industrialização: industrial não optante pelo Simples
Nacional:
No caso de remessa para industrialização, o imposto é suspenso,
ocorrendo o mesmo no retorno da mercadoria industrializada. A medida destina-se
à simplificação do procedimento, já que a mercadoria deve retornar ao
estabelecimento, uma vez industrializada. No tocante ao valor acrescido à
mercadoria pelo estabelecimento industrializador, o art. 8°, X, do Anexo 3 do
RICMS-SC, prevê o diferimento do imposto para a etapa seguinte de circulação da
mercadoria.
Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa
seguinte de circulação:
X - parcela do valor acrescido, na
hipótese do retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou
industrialização nas condições previstas no Anexo 2, art. 27,
I, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa
para uso ou consumo no seu estabelecimento.
Assim, o imposto correspondente à industrialização e devido pelo
industrializador é diferido para etapa subseqüente de comercialização da
mercadoria. A responsabilidade pelo recolhimento é atribuída, portanto, ao
autor da encomenda, que remeteu a mercadoria para ser industrializada, na
condição de substituto tributário. O industrializador (contribuinte substituído)
é afastado da relação jurídico tributária. Esse diferimento caracteriza,
portanto, uma substituição tributária, em que o destinatário da mercadoria fica
responsável pelo ICMS correspondente à operação realizada pelo industrializador.
Sucede, entretanto, que o diferimento, a teor do disposto no art. 2° do
Anexo 3 do RICMS-SC, somente se aplica, salvo disposição em contrário, às
operações internas caso em que tanto o remetente como o destinatário estão
cadastrados como contribuintes desde Estado.
Temos, então, duas possibilidades: i) o industrializador é contribuinte
deste Estado; ou ii) o industrializador não é contribuinte deste Estado,
estando estabelecido em outra unidade da Federação. O diferimento aplica-se
apenas ao primeiro caso.
Se o estabelecimento industrializador estiver localizado em outro Estado
ou no Distrito Federal, não se aplica o diferimento, sendo a operação tributada
normalmente. Nesse caso, o encomendante terá direito a apropriar-se do imposto
que onerou a industrialização.
Por conseguinte, o retorno de mercadoria remetida para industrialização,
pode ter dois tratamentos diferentes, conforme o estabelecimento esteja
localizado neste Estado ou não:
a) se o estabelecimento industrializador estiver localizado neste
Estado, o imposto relativo à parcela de valor acrescido, correspondente à
industrialização, é diferido, subsumindo-se na operação subseqüente realizada
pelo encomendante; ou
b) se o estabelecimento industrializador estiver localizado em outro
Estado, o imposto relativo à parcela de valor acrescido, correspondente à
industrialização, deve ser recolhido pelo industrializador, hipótese em que o
encomendante tem direito à apropriação do crédito.
3.4. Remessa para industrialização:
industrial optante pelo Simples Nacional:
O Simples Nacional, foi instituído, com fundamento no parágrafo único do
art, 146 da Constituição Federal, pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro
de 2006, a qual, no seu art. 13, dispõe que o referido regime implica o
recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos impostos e
contribuições que menciona, entre eles, o ICMS. O Simples Nacional, portanto, é
apenas um regime único de arrecadação, o que supõe a manutenção das
características próprias de cada um dos impostos que o compõe.
Ora, o § 1°, XIII, a, do mesmo artigo excepciona expressamente do
referido tratamento o ICMS devido nas operações e prestações sujeitas ao regime
de substituição tributária, que fica sujeito às normas aplicáveis às demais
pessoas jurídicas.
Para tanto, o contribuinte deverá considerar destacadamente, para fim de
pagamento, as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas à
substituição tributária, conforme dispõe o art. 18, § 4°, IV, do referido
diploma legal.
Por sua vez, a Resolução CGSN 51, de 22 de novembro de 2008, que revogou
a Resolução 5, de 2007, em seu art. 3°, § 6°, II, determina que os
contribuintes optantes pelo Simples Nacional, que estejam na condição de
substituídos tributários devem segregar as receitas decorrentes da venda de
mercadorias por elas industrializadas, sujeitas a substituição tributária.
Desse modo, o contribuinte que optou pelo regime tributário do Simples
Nacional, recolhe um percentual sobre o seu faturamento que será repartido,
conforme regras adrede definidas, entre os impostos e contribuições
compreendidos no referido regime. Mas se esse contribuinte realiza operações de
circulação de mercadorias sujeitas à substituição tributária, a receita
correspondente deve ser excluída da base de cálculo do Simples Nacional. O
respectivo tratamento tributário será o previsto na legislação estadual do
ICMS.
Porém, no caso de retorno de mercadoria remetida para industrialização,
somente haverá substituição tributária (diferimento) se o estabelecimento
industrializador estiver localizado neste Estado.
3.5. Crédito do ICMS e a opção pelo Simples Nacional:
O ICMS é imposto plurifásico não-cumulativo, de modo que o imposto
devido em cada operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviço é
compensado com o montante do imposto cobrado nas operações anteriores, pelo
mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal, conforme art. 155, § 2°, I,
da Constituição Federal. Desse modo, o contribuinte sempre poderá recuperar o
imposto que onerou a entrada das mercadorias (para revenda) ou dos insumos
utilizados na industrialização.
Porém, as empresas optantes pelo Simples Nacional recolhem um percentual
sobre o faturamento, sendo que parte dele corresponderia ao ICMS. Mas, à Lei
Complementar 123, de 2006, falece competência para revogar a não-cumulatividade
do ICMS que é norma constitucional. Pode-se argumentar que o valor recolhido a
título de ICMS já compreenderia a compensação dos créditos pela entrada, o que,
aliás, é compatível com o valor diminuto do recolhimento.
O que não pode ser negado, entretanto, é o direito ao crédito de quem
adquire mercadorias de empresa optante pelo Simples Nacional. Em princípio, se
a saída da mercadoria da empresa optante pelo Simples Nacional é tributada,
mesmo que o procedimento de cálculo do imposto seja de forma simplificada, o
adquirente tem direito à apropriação do crédito. Esse direito – não é demais insistir
– é assegurado pela própria Constituição da República e que não pode ser negado
pela legislação infraconstitucional, como é o caso da Lei Complementar 123, de
2006.
Com efeito, o art. 23 do aludido diploma legal, embora vede, de modo
generalizado, no seu “caput” às empresas optantes pelo regime a apropriação ou
a transferência de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos
pelo Simples Nacional, abre exceção no seu
§ 1°, para a apropriação de crédito do ICMS, por empresas não optantes,
que adquirirem mercadorias de empresas optantes, “desde que destinadas à
comercialização ou industrialização. No entanto, o dispositivo limita o crédito
ao “ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a
essas aquisições.
O § 2° do mesmo artigo esclarece que o crédito em questão deve
corresponder ao percentual de ICMS previsto nos Anexos I e II da Lei
Complementar 123, “para a faixa de receita bruta que a microempresa ou a
empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês anterior ao da operação”. Ou
seja, o legislador complementar não
autorizou o crédito na sua integridade, mas apenas o correspondente ao ICMS
efetivamente recolhido pela microempresa ou empresa de pequeno porte.
Naturalmente, há uma distinção entre “imposto devido” e “imposto
recolhido”. A diferença é que o segundo resulta do confronto entre o crédito
correspondente à entrada da mercadoria e o imposto debitado pela saída.
Para minorar o problema, o Legislativo catarinense editou a Lei
14.264/2007, concedendo o crédito presumido a que se refere o art. 15, XXVI, do
Anexo 2 do Regulamento. O § 25 desse dispositivo esclarece que a apropriação do
crédito presumido é facultativa para o contribuinte e substitui o crédito
decorrente da entrada de mercadoria adquirida de contribuinte enquadrado no
Simples Nacional, aproveitado nas condições e limites previstos na Lei
Complementar federal 123/2006.
Em resumo, o crédito presumido a que se refere o mencionado art. 15,
XXVI, é apropriado em substituição ao crédito previsto na LC 123, no caso de empresa
normal adquirir mercadoria de empresa optante pelo Simples Nacional. O crédito
presumido, contudo, aplica-se somente às operações internas, ou seja, quando
encomendante e industrializador estão localizados no Estado de Santa Catarina.
Ressalte-se, contudo, que essa apropriação do crédito somente é possível
se a operação de aquisição for tributada. Não haverá direito ao crédito, portanto,
no caso de diferimento do imposto relativo ao retorno da mercadoria remetida
para industrialização a cargo de terceiro.
Posto isto, responda-se à consulente
que no caso de retorno de mercadoria remetida para industrialização, em
estabelecimento optante pelo Simples Nacional, com o imposto suspenso nos termos
do art. 27, I, do Anexo 2 do RICMS-SC:
a) se o estabelecimento industrializador estiver localizado neste
Estado, o imposto relativo à parcela de valor acrescido, diferido nos termos do
art. 8°, X, do Anexo 3, deve ser segregado para fins de cálculo do Simples
Nacional, conforme dispõe a Resolução CGSN 51/2008, art. 3°, § 6°, II;
b) o encomendante é responsável pelo imposto diferido, cujo pagamento
subsume-se no imposto devido pela saída subseqüente da mercadoria;
c) se, por outro lado, o estabelecimento industrializador estiver
localizado em outro Estado ou no Distrito Federal, caso em que não há
diferimento do imposto, a parcela de valor acrescido não é segregada para fins
de cálculo do Simples Nacional;
d) nesse caso, o encomendante teria direito a apropriar o crédito
previsto no art. 23, §§ 1° e 2°, da Lei Complementar 123/2006, correspondente
ao ICMS efetivamente recolhido pela microempresa ou empresa de pequeno porte,
nos percentuais previstos nos Anexos I e II da mesma lei;
e) já o crédito presumido a que se refere o art. 15, XXVI, do Anexo 2 do
RICMS-SC, aplica-se somente às operações internas, hipótese afastada pelo
diferimento do imposto.
À superior consideração da Comissão.
Getri, em Florianópolis, 27 de novembro de 2009.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela Copat na Sessão do dia 3 de dezembro de 2009.
Alda Rosa da Rocha Anastácio Martins
Secretária Executiva
Presidente da Copat