EMENTA: ICMS. OPERAÇÕES
INTERESTADUAIS COM DESTINO A EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA
INTERESTADUAL POR FORÇA DO ART. 39 DA LEI N° 10.789, DE 3 DE JULHO DE 1998, QUE
“EQUIPARA” AS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL A CONTRIBUINTES DO ICMS. EFEITOS A
PARTIR DA PUBLICAÇÃO DA LEI.
CONSULTA Nº: 06/99
PROCESSO Nº: GR05
20611/97-8
01 - DA CONSULTA
A consulente em epígrafe é
empresa estabelecida neste Estado como “fabricante de tubos, conexões outros
artefatos plásticos, de larga utilização na construção civil, irrigação,
instalações industriais, saneamento básico etc.”
A consulta versa sobre a alíquota
aplicável às operações interestaduais que destinem materiais a empresas de
construção civil. Informa ainda que consulta as empresas destinatárias sobre a
sua condição de “contribuinte” ou “não-contribuinte” do imposto, para então
aplicar a alíquota correspondente, conforme estabelece a Constituição Federal,
art. 155, § 2°, VII.
Para melhor esclarecimento da
dúvida levantada, a consulente junta cópias de manifestações dos Estados de São
Paulo e Minas Gerais que assumem interpretações divergentes sobre a matéria.
Com efeito, da resposta à Consulta n° 375/96, da Consultoria Tributária do
Estado de São Paulo, extraímos o seguinte trecho:
Em síntese, desde que a empresa
de construção civil se dedique, tão-só, à atividade de execução, por
administração, empreitada ou subempreitada de obras de engenharia civil, com
fornecimento de materiais adquiridos de terceiros para aplicação na obra, não
terão a qualidade de contribuintes do ICMS e, por conseguinte, inexigível será
o diferencial de alíquota, até porque, neste caso, o fornecedor do material
deverá, para o destaque do imposto, aplicar a alíquota reservada à operação
interna. Portanto, por ocasião da aquisição de material ou bens do ativo
permanente em outra Unidade da Federação, ela deverá fornecer declaração ao
vendedor atestando sua condição efetiva de contribuinte ou não do imposto
estadual, para que ele possa adotar a alíquota condizente com a real situação do
adquirente.
A Consultoria Tributária do
Estado de São Paulo tem o cuidado de
ressalvar que a mera inscrição no Cadastro de Contribuintes não basta para
caracterizar a empresa como contribuinte do ICMS, pois, “o fato da empresa de
construção civil estar obrigada a inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do
Estado, para efeito de cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na
legislação tributária de cada Unidade da Federação, não basta, por si só, para
caracterizar a condição de contribuinte do ICMS”.
A mesma consulta traz à colação
acórdão unânime da 1ª Turma do STJ (RMS 3.456-9/DF) que corrobora o
entendimento esposado pela Fazenda do Estado de São Paulo:
Não é lícito, aos Estados,
modificar, através de convênios, o DL n° 406/68, para - em operações
interestaduais - submeter as empresas de construção civil ao tratamento
previsto no art. 155, § 2°, VII, “a”, da Constituição Federal.
Adotando posição diametralmente
oposta, a Fazenda do Estado de Minas Gerais (Consulta n° 210/95) considera as
empresas de construção civil como contribuintes do imposto, como pode-se
depreender do seguinte trecho:
Conforme visto, nas aquisições
interestaduais de mercadorias por empresa de construção civil para emprego em
obras contratadas que executem sob sua responsabilidade, ou em que ajam, ainda
que excepcionalmente, como contribuintes do ICMS, aplica-se a alíquota cabível
para as operações interestaduais, devendo o destinatário recolher o valor
relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, a favor do Estado
a que estiver circunscrito (sendo irrelevante, neste caso, se a nota foi
emitida com destaque do ICMS à alíquota interna), nos termos do art. 155, § 2°,
VIII da CF/88.
O Gerente Regional da Fazenda
Estadual da 5° Gereg, conforme estatuído no § 3° do art. 2° da Portaria SEF n°
213/95, que disciplina o instituto da consulta, respondeu ao contribuinte nos
termos da Resolução Normativa n° 8/95 da Copat, do seguinte teor:
ICMS. ALÍQUOTA DO IMPOSTO.
SOMENTE É CONTRIBUINTE DO ICMS QUEM PRATICA OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS INTERESTADUAIS E INTERMUNICIPAIS DE
TRANSPORTE E DE COMUNICAÇÃO QUE ENSEJEM A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM
DESTINO A EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, BANCOS, INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS,
ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E SOCIEDADES CIVIS, ENQUANTO NÃO PRATICAREM
TAIS OPERAÇÕES, DEVE SER APLICADA A ALÍQUOTA FIXADA PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS,
CABENDO TODO O IMPOSTO AO ESTADO DE ORIGEM DAS MERCADORIAS.
Não se conformando com a resposta
obtida ao seu questionamento, a consulente interpõe recurso, com fundamento no
art. 10, I, da Portaria SEF n° 213/95, alegando que o sua consulta foi sobre a
legalidade do seu procedimento de confirmar, junto aos destinatários, sua
condição de contribuinte ou não contribuinte do ICMS, questão não abordada na
resposta do Gerente Regional. Junta ainda declarações de empresas do Ceará e
Pará, bem como parecer sem número da Procuradoria Fiscal do Estado do Ceará
atestando que a Companhia de Água e Esgoto do Estado do Ceará é contribuinte do
ICMS.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei n° 5.172, de 25 de outubro de
1966, art. 121, parágrafo único, I;
Decreto-lei n° 406, de 31 de
dezembro de 1968, art. 8°;
Lei Complementar n° 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 4°;
Lei n° 10.297, de 26 de dezembro
de 1996, art. 8°;
Lei n° 10.789, de 3 de julho de
1998, art. 39.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A consulente indaga se o seu
procedimento (confirmar junto ao destinatário a sua condição de contribuinte ou
de não-contribuinte) está correto. Em princípio sim, mas o procedimento não
garante à consulente absoluta segurança. Isto porque, na maioria dos casos o
destinatário se limitará a informar que está inscrito no cadastro de
contribuintes do seu Estado. Ora, a sujeição passiva tributária direta (i. e.
ser contribuinte) decorre não de um requisito formal (estar inscrito no
cadastro de contribuintes) mas de uma condição material (estar em relação
direta e pessoal com o fato gerador da obrigação tributária). As empreiteiras
de construção civil, normalmente, recebem um número de inscrição cadastral, não
por serem contribuintes do imposto, mas porque realizam o transporte de
materiais de construção para os respectivos canteiros de obras. Isto, por si,
não as caracteriza como contribuintes do ICMS.
Em segundo lugar, como
demonstrado pelas consultas feitas a outros Estados, acostadas pela consulente,
os Estados não têm entendimento uniforme sobre a matéria. Emblemáticas são as
respostas dos Estados de São Paulo e Minas Gerais em que o primeiro considera
as empreiteiras de construção civil como não-contribuintes e o segundo, como
contribuintes.
Esta Consultoria comunga do
entendimento do Estado de São Paulo, conforme Resolução Normativa Copat n°
8/95, por ser mais conforme com o ordenamento jurídico tributário brasileiro.
Com efeito, o Código Tributário Nacional (art. 121, parágrafo único, I) diz que
“o sujeito passivo da obrigação principal diz-se contribuinte, quando tenha
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador”.
O ICMS tem por fato gerador
operações de circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação. Logo, o contribuinte é
necessariamente quem realiza operações de circulação de mercadorias ou o
prestador do serviço. Ressalte-se que, segundo a conhecida definição de J. X.
Carvalho de Mendonça, mercadoria é o bem móvel adquirido com fim de revenda. O
contribuinte do ICMS, portanto, é aquele que promove circulação de mercadorias
como profissão. O intuito de lucro está inerente na definição. A Lei
Complementar n° 87/96, que trata de normas gerais de direito tributário, em
sede de ICMS, define contribuinte como:
Art. 4° Contribuinte é qualquer
pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que
caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
A enumeração constante do
parágrafo único do mesmo artigo não pode ser considerada como extensão do
conceito (isto conflitaria com o art. 121 do CTN e com toda a disciplina do
imposto). O verdadeiro sentido do parágrafo único é que as entidades nele
elencadas não perdem, pela sua natureza jurídica, a condição de contribuintes,
desde que se enquadrem na definição contida no “caput” do artigo. Nesse
sentido, é lapidar a lição de Roque Antonio Carrazza (ICMS, 1994, p. 24) que
comenta:
... não queremos absolutamente
significar que apenas as pessoas dotadas de personalidade jurídica de
comerciante, industrial ou produtor,
conforme as regras do direito privado, podem ser validamente compelidas a
ocupar a posição de sujeitos passivos do ICMS. Também pode ser alcançado por
este imposto quem lhes faz as vezes, como, “v.g.”, o comerciante de fato, o
comerciante irregular ....
.................................
Só poderá ser contribuinte do
ICMS quem está coligado com a regra-matriz deste tributo, é dizer, pode
praticar (e efetivamente pratica) operações mercantis.
Diante de todo o exposto, resulta
que as empreiteiras de construção civil (desde que não reunam atividade de
mercancia) não são contribuintes do ICMS pelo singelo fato de não praticarem
operação de circulação de mercadorias. Elas não vendem tijolos, telhas,
cimento, tubos e conexões sob a forma de um imóvel. Pelo contrário, a obra de
construção civil é algo distinto dos materiais nela empregados. Tal produto de
sua atividade, considerado na sua integridade como coisa nova, não é (nem pode
ser) mercadoria, pelo simples fato de ser imóvel, enquanto a mercadoria, por
definição é coisa móvel. Além disso, a construção civil sujeita-se a outro
tributo que é o ISS, de competência municipal.
No entanto, a vexata questio da
alíquota aplicável foi superada pela edição da Lei n° 10.789/98 que “equiparou”
as empresas de construção civil, localizadas em outros Estados, a contribuintes
do ICMS, para fins de tributação, embora, de fato, não o sejam. Trata-se de uma
ficção legal criada para solucionar um problema aparentemente de difícil
solução, qual seja, a interpretação simplória e de má técnica adotada por
alguns Estados que lêem o parágrafo
único do art. 4° da Lei Complementar n° 87/96 desvinculado do “caput” do
artigo.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) em princípio, as empreiteiras
de construção civil não são contribuintes do ICMS, salvo se acumularem outras
atividades, comerciais ou industriais;
b) a consulta aos destinatários
não garante segurança à consulente, pois a caracterização da condição de
contribuinte não se resume na inscrição cadastral;
c) independentemente do
destinatário ser ou não contribuinte, as operações que destinem mercadorias a
empreiteiras de construção civil, a partir da publicação da Lei n° 10.789/98,
passam a ser tributadas pela alíquota interestadual (7% ou 12%, conforme o
caso).
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, aos 30
de dezembro de 1998.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 05/02/99.
João Paulo Mosena Laudenir Fernando Petroncini
Presidente da Copat Secretário Executivo