EMENTA:ICMS. CRÉDITO.
MATERIAL INTERMEDIÁRIO DO PROCESSO DE FABRICAÇÃO. NÃO SE QUALIFICAM COMO TAL OS
ÓLEOS COMBUSTÍVEL OU LUBRIFICANTE UTILIZADOS EM MÁQUINAS EMPREGADAS NA
INDÚSTRIA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS, SENÃO A PARTIR DO
TERMO FIXADO PELA LEI COMPLEMENTAR N° 87/96.
CONSULTA Nº: 94/2001
PROCESSO Nº: GR14
52.206/98-0
01. CONSULTA
A empresa acima identificada, que
se dedica à atividade de indústria, comércio, manutenção e exportação de
borracha, equipamentos e instrumentos para recauchutagem e recuperação de
pneus, formula à COPAT consulta relativa à possibilidade de aproveitamento de
créditos do ICMS relativamente a aquisições de óleo que realiza.
Noticia ser comum a compra de
dois tipos de óleo, utilizados, respectivamente, como lubrificante de
determinado equipamento "misturador" e como combustível de uma
caldeira. Em relação ao óleo lubrificante, acrescenta que seu uso é contínuo,
havendo relação direta entre o número de horas de funcionamento do equipamento
e a quantidade de litros de óleo consumida. Afirma, ainda, que tais produtos
são indispensáveis a seu processo produtivo, pelo que os classifica como
"material intermediário utilizado e consumido no processo fabril com uso
imediato".
Também se ressalta na consulta
que os óleos combustível e lubrificante referidos são adquiridos de
fornecedores situados em outros Estados. Nessas operações, o tratamento
tributário relativo ao ICMS é o de não tributação da operação própria do
remetente, que no entanto fica responsável, na condição de substituto
tributário, pelo recolhimento devido na entrada do estabelecimento
destinatário, na forma prevista no Convênio ICMS 112/93.
Partindo desse seu entendimento
de que sejam tais produtos intermediários do processo industrial que realiza,
entende a consulente ter direito ao crédito do imposto correspondente. Por
isso, entende deva ser aplicado, por analogia, a dispensa da aplicação do
regime de substituição tributária às operações com tintas, vernizes e outros
produtos da indústria química quando destinados ao emprego, pelo destinatário,
em processo de industrialização, nos termos do que dispunha o art. 118, III, do
Anexo VII do RICMS/89, aprovado pelo Decreto n° 3.017, de 28 de fevereiro de
1989, e do que atualmente prevê o art. 59 do Anexo 3 do RICMS/01, aprovado pelo
Decreto n° 2.870, de 27 de agosto de 2001.
Assim exposto seu entendimento,
questiona a consulente:
a) se o óleo combustível e o óleo
lubrificante que utiliza são materiais intermediários ou secundários em relação
ao processo industrial que realiza;
b) se, caso afirmativa a resposta
ao questionamento anterior, e sendo por isso possível o creditamento do imposto
correspondente pela consulente, poderá o fornecedor daqueles produtos deixar de
efetuar a retenção do ICMS devido por substituição tributária.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2º, XII, "c";
Lei Complementar n° 87/96, arts.
20 e 33, I.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A questão em torno da qual gira a
consulta em tela é a correta classificação dos óleos combustível e lubrificante
utilizados pela consulente. A circunstância de serem tais produtos, como quer a
consulente, material intermediário que
irá compor ou integrar-se aos bens produzidos ou antes material simplesmente
consumido no processo, mas sem aquela relação direta com o resultado da
industrialização, é determinante da existência ou não de direito da consulente
de creditar-se do imposto pago em operações anteriores. Na hipótese, mais
precisamente, o eventual crédito será do imposto anteriormente retido por
substituição tributária. Da solução desse problema, ao qual se refere o
primeiro questionamento formulado pela consulente, depende ainda a resposta à
sua segunda pergunta.
O problema está relacionado com a
adoção, pela legislação que rege o ICMS, especialmente antes da vigência da Lei
Complementar n° 87, de 16 de setembro de 1996, do regime de não-cumulatividade
do imposto baseado no critério do crédito físico. Segundo esse critério,
somente dão direito ao crédito para compensação com o imposto devido em
operações posteriores as entradas no estabelecimento de mercadorias que venham
a ser objeto de nova saída tributada ou que sejam integradas a produto final ou
utilizadas no processo industrial na condição de elemento indispensável à
composição deste. A questão já foi analisada por esta Comissão, na resposta à
Consulta n° 42/97, de cujo parecer destacamos o seguinte excerto:
"A Constituição Federal, conquanto estabeleça que
o ICMS é um imposto não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal, não determina a forma como deve ser alcançada essa não-cumulatividade.
Embora pudesse o legislador constituinte ter esgotado
a disciplina do princípio da não-cumulatividade do ICMS, absteve-se de fazê-lo,
deixando essa tarefa a cargo da lei complementar (art. 155, § 2º, XII,
"c").
Nesse sentido, em nenhum momento a Constituição
Federal de 1988 inova em relação à anterior, onde já encontramos o antigo ICM
caracterizado pela não-cumulatividade, cuja disciplina era igualmente remetida
à lei complementar. Assim era o que dispunha o art. 23 da Constituição Federal
de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 01/69:
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre:
...
II - operações relativas à circulação de mercadorias,
realizadas por produtores, industriais e comerciantes, impostos que não serão
cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar,
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Sobre a matéria dispõe o art. 155 da Constituição
Federal de 1988:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre:
...
II - operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
...
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao
seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal;
...
XII - cabe à lei complementar:
...
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
Como se vê, o texto constitucional limita-se a dizer
que o imposto, embora plurifásico, não deve incidir em cascata, vale dizer, não
deve haver superposição de incidências do ICMS sobre uma mesma mercadoria.
Contudo, tanto a Constituição Federal de 1967 quanto a
de 1988 não deixam claro qual deve ser a natureza do crédito compensável,
remetendo essa tarefa à lei complementar.
Como é cediço, o princípio da não-cumulatividade pode
ser efetivado pela adoção de dois sistemas de crédito: os denominados crédito
físico e crédito financeiro.
A sistemática de crédito físico consiste em que
somente é permitido o crédito relativo a mercadorias que, entradas no
estabelecimento, serão objeto de novas saídas tributadas, vale dizer, seguirão
fisicamente circulando, seja na mesma condição em que entraram, sem sofrer
qualquer modificação (comércio), seja incorporadas em outras mercadorias
produzidas pelo contribuinte (indústria). Assim, não são permitidos nesse
sistema os créditos relativos a mercadorias entradas no estabelecimento para
incorporação ao ativo permanente ou para seu uso ou consumo.
Já na sistemática de crédito financeiro é permitido
também o crédito relativo às demais mercadorias entradas no estabelecimento,
que mesmo não sendo fisicamente incorporadas às mercadorias produzidas,
constituam custo financeiro do estabelecimento, considerando-se, assim,
financeiramente incorporadas.
Repita-se que o constituinte, soberano que é, poderia,
já no texto constitucional, ter disposto acerca de qual dos dois sistemas
deveria ser o adotado pelo legislador complementar na disciplina da
não-cumulatividade do imposto. Contudo, não o fez, tanto em relação ao ICMS
quanto ao IPI, ambos impostos plurifásicos e não cumulativos, delegando essa
tarefa ao legislador complementar, que goza, portanto, de ampla liberdade para
a adoção do crédito físico ou do crédito financeiro, ou mesmo de um sistema
misto, que tenha características de ambos.
Essa delegação de competência ao legislador
complementar para regular a forma como se dará a não-cumulatividade do imposto,
já existente na Carta de 1967, permanece na Constituição de 1988 (art. 155, §
2º, XII, "c").
A respeito, Alcides Jorge Costa, comentando as
alterações sofridas pelo ICMS na Constituição de 1988 em artigo publicado na
Revista de Direito Tributário (nº 46 - out. a dez./88, pp.164 e 165), assevera:
Mas não paramos aí. O imposto continua dominado pelo
princípio da não-cumulatividade que está expresso no § 2º , inc. I , que diz :
O imposto 'será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores tendo o mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal''.
...
Mas o problema da compensação nos leva ao tipo de
imposto que vamos ter: se vamos ter um ICM do tipo bruto; um ICM do tipo renda
ou um ICM do tipo consumo. A Constituição deixa ampla margem ao legislador para
escolher que tipo prefere; caberá à lei complementar dispor sobre essa matéria,
porque lhe cabe disciplinar o regime de compensação do imposto. É claro que a
lei complementar poderá ser estruturada de tal forma que os Estados tenham
liberdade de escolha do tipo. Poderá ser estruturada de tal forma que essa
escolha esteja predeterminada e que os Estados não tenham outra saída
senão adotar o tipo de imposto
prescrito na lei complementar. Isso vai realmente depender do legislador
complementar.
Usando dessa competência, o legislador complementar
adotou no sistema tributário pátrio a sistemática do crédito físico, como a
encontramos, ainda na vigência da Constituição de 1967, no Decreto-Lei nº
406/68 (art. 3º, § 1º) e, após a Constituição de 1988, no Convênio ICM nº 66/88
(art. 31), com força de lei complementar de acordo com o art. 34 do ADCT.
Assim dispõe o art. 3º, § 1º do Decreto-Lei nº 406/68:
Art. 3º O imposto sobre Circulação de Mercadorias é
não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas
anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado.
§ 1º A lei estadual disporá de forma que o montante
devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto
referente às mercadorias saídas do estabelecimento e o pago
relativamente às mercadorias nele entradas. O saldo verificado em
determinado período a favor do contribuinte transfere-se para o período ou
períodos seguintes. (grifamos)
Também o art. 31 do Convênio ICM nº 66/88 deixa clara
a natureza do crédito do ICMS:
Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o
montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:
...
II - a entrada de bens destinados a consumo ou à
integração no ativo fixo do estabelecimento;
III - a entrada de mercadorias ou produtos que,
utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o
produto final na condição de elemento indispensável a sua composição;
Dispondo dessa forma, não estão tais dispositivos
estabelecendo exceções ao princípio da não-cumulatividade, mas consagrando a
adoção, relativamente ao regime de compensação do ICMS, da sistemática do
crédito físico.
Contudo, a adoção do crédito físico não implica tornar
o imposto cumulativo.
Como dito, a não-cumulatividade visa evitar que a
mercadoria, durante seu ciclo de circulação, sofra múltiplas incidências do
imposto.
Esse objetivo é plenamente atendido pelo critério do
crédito físico, uma vez que é assegurado o crédito do imposto pago nas etapas
anteriores da circulação da mercadoria. Quanto aos bens incorporados ao ativo
permanente e aos usados ou consumidos no estabelecimento, uma vez entrados no
estabelecimento não serão mais objeto de operação tributada pelo ICMS. Daí não
ser permitido o crédito em relação a estes.
Não há falar-se, portanto, em inconstitucionalidade na
adoção do crédito físico pela lei complementar ao disciplinar o regime de
compensação do imposto.
Bastante esclarecedora é a lição de Ruy Barbosa
Nogueira, estabelecendo a distinção entre crédito físico e crédito financeiro e
dizendo da compatibilidade de ambos com o princípio da não-cumulatividade (in
Direito Tributário, 1ª ed., SP, 1969, Ed. José Bushatsky, pp. 32 e 33):
O princípio geral da não cumulatividade expresso na
Constituição e complementado pelo art. 49 do C.T.N. que remete à lei ordinária
a faculdade de estabelecer a forma de diferença a maior através do sistema de
créditos e débitos comporta dois critérios distintos, que se podem resumir como
sendo os do crédito físico e do crédito financeiro.
Como o preceito constitucional não fez aí qualquer
opção, exigindo apenas genericamente o princípio da não-cumulatividade, tendo
por sua vez a lei complementar cometido à lei ordinária a faculdade de
estabelecer a forma, a legislação ordinária instituiu a forma ou sistema do
crédito físico.
Porisso que ao iniciarmos esta exposição, nos
referimos exclusivamente ao problema do direito de crédito do imposto pago nas
matérias primas, produtos intermediários e embalagens, que integram o produto
ou são consumidos no processo industrial. Este é o sistema de crédito físico que
admite apenas o crédito dos produtos que fisicamente se incorporam ao produto
ou se consomem no curso do processo de industrialização.
Já o crédito financeiro admite também o aproveitamento
do imposto pago na aquisição de bens necessários ao processo produtivo como
máquinas e equipamentos. Por esse segundo critério, todos os bens de exploração
adquiridos dão direito a crédito.
Destarte, estar-se-ia violando o princípio da
não-cumulatividade somente se o Estado estivesse estabelecendo vedação ao
crédito relativamente às mercadorias que serão objeto de nova operação
tributada.
Nesse sentido é a lição de Fernando A Brockstedt (in
ICM - Comentários Interpretativos e Críticos, Porto Alegre, 1972, Serviços
Gráficos Rotermund S/A-RS, pp. 83, 245 e 246):
Parece-nos, assim, que os Estados quebrariam o
princípio da não-cumulatividade do imposto apenas se não reconhecessem o
direito a crédito fiscal relativo a entradas de mercadorias cujas saídas se
derem com sujeição do imposto, isto é, relativo a mercadorias que, na mesma
espécie ou transformadas em outras, saindo fisicamente, determinassem um débito
fiscal ao contribuinte: é o sistema do crédito físico, de imposto sobre valor
acrescido bruto, de que nos fala Ruy B. Nogueira no trabalho citado, embora o
seu estudo - referindo-se ao IPI - chegue a conclusões naturalmente mais
amplas.
...
De abordar-se, ainda, neste passo, que, como afirmam
Ruy Barbosa Nogueira ("Direito
Tributário" cit., pp. 30 e sgts.) e Heron Arzua ("Estudos Tributários", Ed. do Professor,
Curitiba, 1968, p.46), a lei tributária nacional sobre o ICM cogitou de
créditos fiscais físicos, e não financeiros; de valor acrescido
(sic) bruto, e não líquido.
Com o crédito físico (ou valor acrescido bruto), a lei
admite a dedução do imposto apenas em relação às entradas físicas de
mercadorias que, fisicamente, irão sair do estabelecimento, mesmo que
integradas a outras mercadorias. Cogita, assim, apenas, dos créditos da própria
mercadoria que irá sair, de suas matérias-primas e componentes
("mercadorias entradas para utilização, como matéria-prima ou material
secundário, na fabricação ou embalagem dos produtos", diz o § 3º do art.
3º do D.L. nº 406).
Com o crédito financeiro (ou valor acrescido líquido),
admitir-se-ia (e, como vimos no item 7/10, supra, já se admitiu parcialmente,
em relação a certos equipamentos industriais, o que depois foi revogado) o
crédito fiscal de todos os bens entrados no estabelecimento, inclusive de ativo
fixo e de consumo que, embora não sejam fisicamente incorporados ao produto obtido,
são considerados como despesas financeiras incorporadas."
Como o
advento da Lei Complementar nº 87/96, são introduzidas algumas inovações na
sistemática de creditamento do ICMS, apontando-se na direção da adoção integral
da sistemática do crédito financeiro, segundo a qual a possibilidade de
aproveitamento do crédito é determinada pela integração financeira do insumo ao
produto, não mais se restringindo àqueles que a este se incorporem fisicamente.
É o que se verifica na redação do art. 20 da referida Lei Complementar, que
prevê a possibilidade de aproveitamento do crédito inclusive em função das
entradas no estabelecimento de mercadoria "destinada ao seu uso ou consumo
ou ao ativo permanente".
Como
se disse, porém, a nova lei apenas aponta nessa direção da adoção integral da
sistemática de créditos financeiros, mas não a implementa de imediato. Com
efeito, conquanto já autorize o crédito pelas entradas de bens para integração
ao ativo permanente ocorridas a partir do início de sua vigência, a Lei Complementar
nº 87/96 prevê o creditamento relativo às mercadorias de uso ou consumo do
estabelecimento apenas em relação às entradas que venham a ocorrer a partir de
1º de janeiro de 2003 (art. 33, I).
Resta,
assim, que em relação aos produtos que não sejam integrados fisicamente ao
produto do processo industrial, na condição de matéria-prima, material
intermediário ou material secundário, nem sejam integrantes do ativo permanente
do estabelecimento, as limitações ao aproveitamento de créditos permanecem as
mesmas vigentes anteriormente à Lei Complementar n° 87/96.
Em
função da adoção rigorosa do princípio do crédito físico pela legislação
vigente anteriormente à Lei Complementar n° 87/96, estabelece-se uma distinção
entre os produtos entrados no estabelecimento contribuinte do ICMS que seguirão
circulando, é dizer, que serão objeto de novas saídas tributadas pelo imposto,
e aqueles cujo ciclo de circulação encerra-se nesse momento. Em relação aos
primeiros, de conformidade com o princípio do crédito físico, é admitido o
crédito do ICMS. Quanto àqueles que não serão objeto de nova operação
tributada, mas consumidos no próprio estabelecimento adquirente, o creditamento
não é possível. Nessa última categoria encontramos os bens do ativo permanente
e todos os demais produtos utilizados no estabelecimento, inclusive os que,
empregados em processo industrial, não sejam incorporados fisicamente ao
produto que seguirá circulando.
Verifica-se,
portanto, que a possibilidade do aproveitamento de créditos do ICMS pela
entrada de um produto no estabelecimento não é determinada pela importância que
esse produto assuma em relação ao desenvolvimento das atividades da empresa. É
fator determinante, isto sim, o fato de vir ou não a ser objeto de nova saída
tributada do estabelecimento.
Esse
critério é aplicável tanto às empresas comerciais quanto às que exploram
atividade industrial, promovendo a transformação de produtos. Nestas, os
produtos que entram sofrerão, antes de saírem em nova operação sujeita à
incidência do imposto, algum tipo de intervenção, seja para modificá-los, seja
para agregá-los a outros, seja para combiná-los, para a formação de produto
novo. Para o creditamento, contudo, é indispensável que essa nova saída,
tributada, ocorra. É a nova incidência do imposto sobre aquele produto que
legitima o creditamento, de forma que tal produto não seja onerado mais de uma
vez.
Diante
dessa exigência de que o produto seja objeto de nova saída tributada, o fato de
o bem ser indispensável ao desenvolvimento das atividades da empresa, seja ela
comercial ou industrial, deixa de ter qualquer relevância, portanto, para fins
de determinação da possibilidade de aproveitamento de créditos do imposto.
Não se
pode negar que os bens integrantes do ativo permanente do estabelecimento e, em
certo grau, até mesmo alguns produtos utilizados e consumidos no próprio
estabelecimento podem se mostrar indispensáveis às atividades da empresa. Ainda
assim não é possível, na vigência do princípio do crédito físico, o
aproveitamento de créditos pela entrada de tais bens. O creditamento pela
entrada de bens do ativo permanente somente se tornou possível com a
autorização expressa da Lei Complementar n° 87/96, que assim alterou o regime
de compensação do imposto, mediante a introdução de elementos próprios do
princípio do crédito financeiro, permanecendo sem alteração a sistemática,
porém, até 2003, em relação aos demais produtos empregados no processo.
Na hipótese da consulta, pode-se
observar que os argumentos considerados pela consulente como fundamento de sua
pretensão, no sentido de realizar o aproveitamento de créditos do ICMS pelas
entradas dos produtos que indica, vão exatamente em sentido contrário ao dessas
constatações. Entende a consulente ser possível o crédito porque os produtos a
que se refere - óleo combustível e lubrificante - são indispensáveis para o
desenvolvimento de suas atividades. Entende, por isso, serem eles produtos
intermediários de seu processo industrial.
Ocorre que, como se viu, o fato
de ser indispensável à realização do processo não autoriza, por si só, o
creditamento. É necessário que o produto em questão seja indispensável à
composição do produto novo, categoria em que se reúnem as matérias-primas,
materiais secundários ou intermediários e materiais de embalagem.
Não é esse o caso dos produtos
objeto da consulta. Tais produtos não são agregados fisicamente ao produto
novo, na condição de elemento indispensável a sua composição. Sua participação
no processo pode ser relevante, mas em relação a eles não se verifica a exigida
continuidade da circulação, a realização de nova operação de saída tributada da
qual sejam objeto, condição indispensável para a legitimação do creditamento.
Entre o óleo combustível ou o
óleo lubrificante e o produto resultante do processo industrial não se estabelece
uma relação direta, como a que necessariamente se verifica em relação às
matérias-primas ou aos materiais intermediários ou de embalagem. Basta ver que
o seu consumo varia não em função do número de unidades produzidas, mas do
número de horas de funcionamento de uma determinada máquina. É, portanto,
descabida sua pretendida classificação como material intermediário utilizado na
composição do produto, não obstante sejam consumidos pela indústria.
Enquadram-se, antes, naquela
outra categoria de materiais utilizados ou consumidos pelo estabelecimento, mas
que por não guardarem relação direta com o produto produzido, não se consideram
a ele integrados fisicamente para efeitos de definição do direito ao crédito do
ICMS. A esses produtos a Lei Complementar n° 87/96 refere-se como bens
destinados ao uso ou consumo do estabelecimento, e estabelece que sua entrada
no estabelecimento dará direito ao aproveitamento de créditos somente a partir
de 1° de janeiro de 2003 (art. 33, I).
A impossibilidade de aproveitamento
de créditos em relação a bens utilizados no processo industrial mas que não se
agregam fisicamente à mercadoria produzida, ou que, a exemplo dos produtos
mencionados pela consulente, são consumidos no processo, mas não na condição de
produtos indispensáveis à composição do produto novo, consta expressamente de
reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça e também do Supremo
Tribunal Federal. Tais julgados demonstram a correção dos argumentos acima
expendidos, e igualmente a inexistência do direito ao crédito, na hipótese da
consulta. É, por isso, oportuna a transcrição de alguns desses julgados:
"EMBARGOS DE DECLARAÇÃO VOLTADOS CONTRA DECISÃO
MONOCRÁTICA. CONHECIMENTO COMO AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ALEGADA OMISSÃO
QUANTO AOS CRÉDITOS FISCAIS DE INSUMOS.
"Hipótese em que entendimento diverso do adotado
pelo aresto recorrido demandaria o reexame do conjunto probatório dos autos, o
que encontra óbice na Súmula 279 desta Corte.
"Verifica-se, ademais, que se não há saída do
bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há
falar-se em cumulatividade tributária.
"Agravo regimental desprovido."
Destaca-se do voto condutor do acórdão:
"A irresignação veio fundada na alegação de
ofensa ao princípio da não-cumulatividade, entendendo o recorrente que 'a
entrada no estabelecimento de insumos necessários e indispensáveis a
continuidade do processo produtivo, e comercial com oneração tributária
anterior, torna incontestável o aproveitamento dos créditos resultantes na
conta fiscal...' (fl. 47).
"Sustenta que 'não há como negar o direito ao
creditamento, pois todos, necessariamente, participam do desenvolvimento da
prestação dos serviços, da comercialização ou industrialização objeto da
atividade empresarial' (fl. 48).
"Acontece, entretanto, que o aresto impugnado
concluiu que os insumos não se relacionam diretamente com o processo de
industrialização, consoante se depreende do seguinte trecho, verbis (fl.
25):
'Não há, pois, como fugir da constatação que o
extenso rol de insumos deduzidos pela apelante não está co-relacionado
diretamente com o processo de industrialização ou comercialização, ficando
muitos deles absorvidos na expressa vedação do Convênio 66/88, para fins de
compensação, conforme antes citado. A exemplo, o consumo de energia elétrica,
telefone, fax, telex, alimentação de empregados, peças de reposição, consertos,
conservação ou acessórios de veículos, material de limpeza, de expediente,
entre outros.'
"Entendimento diverso do adotado pelo aresto
impugnado exigiria o reexame da legislação infraconstitucional pertinente, bem
como do conjunto probatório dos autos, o que não possibilita a abertura da via
extraordinária.
"De qualquer sorte, não há falar-se em ofensa ao
princípio da não-cumulatividade, se o bem tributado é consumido no próprio
estabelecimento, não se destinando à comercialização ou à utilização em
processo de produção de novos bens, como elemento indispensável à composição
destes.
"Nesse sentido, dispõe o Convênio ICM n° 66/88,
em seu artigo 31, verbis:
'Art. 31. Não implicará crédito para compensação
com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:
'(...)
'II - a entrada de bens destinados a consumo ou à
integração no ativo fixo do estabelecimento.'
"O acórdão recorrido, decidindo de acordo com
esse entendimento, não merece censura." (AGED-250852/RS, 1ª T., j.
25/04/00, unânime, Rel. Min. Ilmar
Galvão)
"TRIBUTÁRIO. IPI. PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE. TELAS E FELTROS. FABRICAÇÃO DE PAPEL.
"I. A DEDUÇÃO DO IPI PAGO ANTERIORMENTE SOMENTE PODERÁ OCORRER SE SE TRATA
DE INSUMOS QUE SE INCORPORAM AO PRODUTO FINAL OU, NÃO SE INCORPORANDO, SÃO
CONSUMIDOS NO CURSO DO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, DE FORMA IMEDIATA E
INTEGRAL.
"II. TELAS E FELTROS EMPREGADOS NO PROCESSO DE FABRICAÇÃO DE PAPEL E CELULOSE.
INEXISTÊNCIA DO DIREITO AO CRÉDITO DO IPI."
Para esclarecer o sentido do acórdão, não totalmente
explicitado no texto sucinto de sua ementa, é necessário transcrever parte do
voto que o fundamenta:
"Como se vê, a controvérsia reside no exame do
emprego das telas e feltros no processo de fabricação do papel, de sorte a
verificar-se se estão inseridos entre a categoria dos produtos intermediários.
(...)
"Após detido exame dos aspectos fáticos da causa,
o acórdão concluiu:
'Constata-se, pois, que as telas e os feltros não se
destroem ou são absorvidos, de modo direto, integral, no processo de
industrialização, transformando-se em resíduos, assim de nenhuma valia
econômica; o que acontece é que os citados materiais se desgastam e se acabam,
em diversas operações, em razão do uso. O caso, pois, não se ajusta ao conceito
de crédito físico adotado no direito brasileiro (Constituição, artigo
21, § 3°; C.T.N, art. 49; Lei n° 4.502/64, art. 25, § 1°, com a redação do D.L.
1.136/70).' (Fls. 92)
"A recorrente insiste em afirmar que os feltros
de pano e metal utilizados em seus maquinários, na fabricação de papel, se
desgastam e uma vez retirados dos equipamentos não apresentam características
senão de sucata.
"Sob esse enfoque, o apelo não comporta
conhecimento, posto que, assentado na instância ordinária que as telas e
feltros não são produtos intermediários, mas integram bem de capital, não se
consomem, mas desgastam-se com o uso, inviável o reexame da questão, por
incidente o Verbete n° 07 do STJ." (REsp. 30.938/PR, 1ª T., j. 15/12/93,
unânime, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros)
"TRIBUTÁRIO. ICMS. PRODUTO SECUNDÁRIO DE
PRODUÇÃO. DESGASTE NA FABRICAÇÃO DE MERCADORIAS TRIBUTADAS. CREDITAMENTO.
CORREÇÃO MONETÁRIA. DEL 406/1968 (ART. 3.). CONVÊNIO 66/1988 (ART. 31, III).
"1. A correção monetária, no caso, aconsonantado
aos precedentes jurisprudenciais, depende de prévio reconhecimento do
creditamento do ICMS, direito não consubstanciado, porque não se confunde o
desgaste de chapas de vidro com o consumo no processo industrial. Na espécie,
inocorrência de ofensa ao princípio da não-cumulatividade.
"2. Recurso improvido."
Vem destacado no corpo do acórdão o seguinte excerto:
"A propósito, fazendo-se agora nova remissão ao
dispositivo legal transcrito chega-se facilmente a esta conclusão, até de forma
intuitiva, pois que a 'mens legis', isto é, a intenção do legislador, no caso,
foi contemplar com o creditamento apenas a aquisição de bens que, de alguma
forma venham a compor, com o seu sacrifício, a substância de um novo produto.
"Ora, definitivamente não é isso o que ocorre no
caso 'sub judice'.
"E nem se pretenda contrariar esta conclusão com
a afirmação de que a expressão 'consumidos', referida no indigitado artigo,
deva merecer uma interpretação mais elástica do que aquela que lhe está sendo
atribuída.
"Ocorre que ao equiparar o consumo à integração
ao produto final, tratando-os da mesma forma, deixou claro o dispositivo que a
primeira expressão tem ali o significado de absorção ou de fusão de duas
mercadorias, em tese distintas, nunca de mera deterioração, como é o caso"
(REsp. 88161/SP, 1ª T., j. 28/11/96, unânime, Rel. Min. Milton Luiz Pereira)
"TRIBUTÁRIO - ICMS - CRÉDITO - APROVEITAMENTO -
PRODUÇÃO DE LATICÍNIOS - PRODUTOS DE LIMPEZA.
"Somente os produtos que integram fisicamente a
mercadoria, como elemento indispensável à sua composição, geram direito ao
crédito do ICMS.
"Recurso Provido."
Destacamos, do corpo do acórdão:
"Estabelece o artigo 153, item III, que não
implicarão crédito para compensação com o imposto devido nas operações ou
prestações subsequentes, a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados
no processo industrial, não integram o produto final, na condição de elemento
indispensável à sua composição. Como se vê, somente os produtos que integram fisicamente
a mercadoria, como elemento indispensável à sua composição, geram direito ao
crédito do ICMS e os produtos de higiene e limpeza utilizados na produção de
leite e seus derivados não integram fisicamente estes e não são elementos
indispensáveis à sua composição.
(...)
"Com razão a recorrente (fls. 300) ao sustentar
que:
'Para que o crédito pela aquisição de um produto seja
passível de aproveitamento, a condição é de que seja ele consumido imediata e
integralmente no processo de industrialização, na condição de elemento
indispensável à composição do produto final, o que não é o caso da autora, pois
pretende ela o aproveitamento de crédito de produtos de higienização limpeza e
outros de uso e consumo, como materiais de laboratório.
'Em relação aos produtos cujos créditos foram
aproveitados, ficou encerrado o ciclo da movimentação física quando aplicados
ao processo de industrialização, desgastando-se marginalmente ao processo de
produção, não sendo indispensáveis à composição dos produtos finais fabricados
pela autora (leite beneficiado, manteiga, queijo, requeijão e doce de leite).
Os produtos em questão, i. é, de higienização e limpeza, são essenciais apenas
para a perfeita higienização, mas não compõem o produto final e não ele não
circulam, de modo que não se cogita em aproveitamento de crédito.' "
(REsp. 197121/MG, 1ª T., j. 18/03/99, unânime, Rel. Min. Garcia Vieira)
"TRIBUTÁRIO. ICMS. CRÉDITO DE PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS EMPREGADOS NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. MATÉRIA FÁTICA
CONSOLIDADA NO ACÓRDÃO.
"1 - O auto-lançamento efetuado pelo
contribuinte, ao se creditar de ICMS tardiamente, por produtos por ele
considerados intermediários e integrados do processo de industrialização do bem
que fabrica e comercializa, pode ser contestado pelo Fisco, em sede de ação
declaratória, quando se pretende tornar reconhecida e legítima tal relação
jurídica, sob a forma indireta de se conseguir correção monetária sobre as
parcelas creditadas.
"2 - Assentado nas decisões de primeiro e segundo
graus que as mercadorias adquiridas pelo contribuinte (óleo combustível,
ferramentas, peças e acessórios de máquinas, tintas, enfim, diversos produtos
que, absolutamente, como no caso em exame) não se integram ao produto final
fabricado, torna-se sem amparo legal o auto-lançamento de crédito de ICMS
feito, a respeito, pelo contribuinte.
"3 - Longe da proteção do princípio da legalidade
o referido creditamento, impossível gerar efeito para produzir direito à
correção monetária, sob argumento de ter sido feito tardiamente.
"4 - Sublimação da questão probante soberanamente
confirmada pelo segundo grau.
"5 - Recurso conhecido e improvido.
Merecem
ser lembrados os seguintes pontos destacados pelo voto em que se fundamenta o
acórdão:
"A esta altura , é necessário estabelecer
juridicamente o que consiste ou não no consumo próprio e integração das
mercadorias, insumos e bens adquiridos ao produto final fabricado.
"A questão é relevantíssima uma vez que integrado
ao produto final fabricado, a mercadoria adquirida gera direito no crédito do
ICMS, enquanto se destina ao próprio consumo, sem integração à mercadoria
fabricada, é vedado o crédito, à luz do disposto no art. 40, III, da Lei n°
6.374/89, assim como também a Lei n° 440 então vigente.
"O direito ao crédito do ICM ou ICMS, nessas hipóteses,
nasce da circunstância de serem consumidas no processo de fabricação as
mercadorias adquiridas de modo a não mais subsistir por si.
"Examinando hipótese em tudo semelhante à dos
autos, o E. Tribunal de Justiça, em acórdão proferido em embargos infringentes,
sendo relator o Desembargador Roberto Stucchi, assim se pronunciou:
'É possível, para os efeitos do julgamento, dizer-se
que o óleo lubrificante se encarta naquela feliz expressão, ou seja, 'extinção
total de entidade partícipe do processo de industrialização?' A resposta há de
ser negativa (entidade partícipe).
'A perda do óleo lubrificante, ou a necessidade de sua
substituição de quando em quando, é industrial. Coadjuvando a um resultado
final, propiciando o término da industrialização, em nada repercute na
sistemática do ICM, mormente a ensejar crédito ao intermediário do imposto. Com
efeito, não se pode considerá-lo como matéria intermediária consumida no
processo de fabricação e com certeza não integra o produto fabricado' (RJTJESP
122/368).
"Um anterior precedente do Tribunal de Justiça de
São Paulo fixou parâmetros objetivos para a definição se certo produto se
agrega ou não à mercadoria fabricada, de modo a se consumir e gerar crédito
tributário em razão do princípio da não-cumulatividade.
"Dizia,
então, com felicidade o v. acórdão que:
'Estando em causa o favor fiscal, sua interpretação há
de ser restritiva. Assim, o vocábulo consumidas, presente no RICM, há de ter em
conta a extinção total da entidade partícipe do processo de industrialização;
afastada a possibilidade semântica de ser alcançado o mero desgaste'. (RJTSESP
83/239).
"Exatamente nessa consumação, pelo fato de não
ser ela total e completa e sim corresponder, em verdade, a várias etapas do
processo de industrialização é que a aquisição desses insumos e mercadorias não
geram direito ao crédito pretendido.
"Dessa forma, a perda de óleo lubrificante e
outros insumos, desgastes naturais de máquinas e ferramentas, com a necessidade
de sua substituição periódica é inerente à atividade industrial. São
evidentemente coadjuvantes do processo, mas não integram nem se consomem no
produto final. São necessários ao processo de industrialização, mas de modo a
compô-lo e transformá-lo, perdendo a identidade ou se dando a extinção da
entidade partícipe." (REsp. 80144/SP, 1ª T., j. 02/05/96, unânime, Rel.
Min. José Delgado)
À
vista de todo o acima exposto, e considerando ainda as conclusões e respectivos
fundamentos da jurisprudência referida, resulta bastante clara a incorreção da
posição defendida pela consulente. Os produtos a que se refere a consulta não
são materiais intermediários no processo industrial. Não se verifica sua
integração ao produto final na condição de elemento indispensável a sua
composição. Dessa forma, a resposta a seu primeiro questionamento deve ser a de
que os produtos referidos, óleo combustível e óleo lubrificante, não se
enquadram na categoria de materiais intermediários do processo industrial, não
sendo possível o aproveitamento de créditos do ICMS em função de sua entrada,
senão a partir da data fixada pela Lei Complementar n° 87/96 (1° de janeiro de
2003, nos termos do inciso I do seu art. 33).
Por essa razão, fica prejudicada
a resposta ao segundo questionamento, uma vez que sua discussão somente poderia
ter lugar caso a primeira resposta fosse favorável à consulente.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 23 de novembro de 2001.
Laudenir
Fernando Petroncini
FTE
- Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 11 de
dezembro de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da COPAT