EMENTA: ICMS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. O IMPOSTO PAGO PELO SUBCONTRATADO É CRÉDITO DO CONTRATANTE - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE, ART. 155, § 2º,I, CF/88.
O CRÉDITO PRESUMIDO, ART. 25, ANEXO 2, RICMS-SC, SUBSTITUI OS CRÉDITOS INCORRIDOS NOS INSUMOS UTILIZADOS PARA A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
CONSULTA Nº: 56/06
D.O.E. de 19.10.06
1 – DA CONSULTA
A
consulente, identificada como empresa prestadora de serviços de transporte
rodoviário de cargas intermunicipal e interestadual, optante pelo crédito
presumido que, para a prestação dos serviços, além de utilizar-se dos veículos
próprios, subcontrata outros transportadores inscritos ou não no CCIMS/SC, para
realizar os serviços. Assim, exemplifica o seu entendimento sobre a matéria:
1º
Exemplo: subcontratação de um
transportador inscrito no CCICMS-SC para realizar uma prestação interestadual.
Na hipótese, a consulente menciona a existência de um suposto registro fiscal
efetuado pela empresa subcontratada e finaliza descrevendo os dados constantes
do CTRC por ela (a consulente) emitido com agregação de valor ao preço final da
prestação.
Subcontratação
de transportador inscrito no CCICMS-SC Valor da subcontratação..............................R$
1.000,00 ICMS destacado
(12%)...............................R$
120,00 Crédito presumido
ICMS............................R$
24,00 Saldo a
pagar.........................................R$ 96,00 (entrada de caixa SC) Conhecimento
de Transporte Rodoviário de Cargas emitido pela
consulente..............................................................R$
1.500,00 ICMS destacado
(12%)...............................R$
180,00 Crédito subcontratação...............................R$ 120,00 (saída de caixa SC) Saldo a
pagar..............................................R$ 60,00 ( entrada de caixa SC) |
Deste
modo, o entendimento da consulente é de que o valor do imposto seria:
R$
96,00 - R$ 120,00 + R$ 60,00 = R$ 36,00 |
2º
Exemplo: subcontratação de um
transportador não inscrito no CCICMS-SC. Na hipótese, a consulente apura o
valor do ICMS devido na prestação. Em sua descrição, informa o registro fiscal
por ela efetuado, onde destaca o ICMS devido na prestação interestadual, com dedução do ICMS relativo à prestação
subcontratada e do crédito presumido em relação ao valor do imposto devido pela
diferença de valor no preço final da prestação.
Subcontratação
de transportador não inscrito Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas
emitido pela
consulente................................................................................R$
1.500,00 ICMS destacado(12%) .......................................R$ 180,00 Crédito subcontratação........................................R$ 120,00 Transf. Crédito pres. Contrat...............................R$ 24,00 Saldo a pagar....................................................R$ 36,00 |
O
entendimento da consulente é de que, encerrado o ciclo tributável, o valor do
imposto recolhido seria:
R$ 180,00 - R$ 120,00 - R$
24,00 = R$ 36,00 |
Do modo como expõe, indaga se
está correto o seu entendimento, ou seja:
1. tem direito ao crédito
presumido previsto no art. 125, § 2º do Anexo 6 do RICMS-SC, sobre as
prestações que realiza com veículos próprios.
2. tem direito ao valor destacado
no documento fiscal emitido pelo subcontratado, na subcontratação de
transportadores inscritos no CCICMS.
3. tem direito ao valor do ICMS
retido e pago por ela (consulente) acrescido do valor do crédito presumido
previsto no art. 125, § 2º do Anexo 6 do RICMS-SC, na contratação de
transportadores não inscritos, autônomos ou inscritos em outros Estados.
A autoridade fiscal informa que,
de acordo com os arts. 29 e 30 do RICMS-SC, a consulente tem direito de
valer-se tanto do crédito presumido nas prestações de serviço de transporte que
presta com veículos próprios, quanto aos créditos efetivos oriundos de subcontratação.
2 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição federal, art. 155, § 2º, I
RICMS-SC/01, Anexo 2, art.25, § 3º
RICMS-SC/01, Anexo 5, art. 68
RICMS-SC/01, Anexo 6, arts. 124 e 126
3- FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A questão suscitada versa sobre a
forma de utilização do crédito presumido e da compensação dos possíveis
créditos relativos às prestações realizadas por subcontratação.
Para elucidar a questão, é
importante que analisemos, inicialmente, a forma de utilização do crédito
presumido previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS-SC/01, in verbis:
Art. 25. Os estabelecimentos prestadores de serviço de
transporte, em substituição aos créditos efetivos do
imposto, observado o disposto no
art. 23, poderão optarpor um crédito presumido de 20%
(vinte por cento) do valor do
ICMS devido na prestação.
(grifei)
O art. 23, dispõe da seguinte
forma: “...nas prestações em que o crédito presumido for utilizado em
substituição aos créditos de imposto relativos ... a quaisquer insumos
incorridos ... na prestação de serviços, o contribuinte que optar pelo crédito
presumido deverá permanecer nessa sistemática por período não superior a 12
(doze) meses...”.
A expressão “créditos efetivos”,
refere-se aos créditos incorridos nos insumos utilizados nas prestações de
serviços realizadas pela consulente.
Sendo assim, enquanto for optante
dessa forma simplificada de apuração do imposto, não existindo débito do ICMS
de responsabilidade do transportador subcontratado, à contratrante é permitido
tão-só utilizar-se do crédito presumido no percentual de 20% (vinte por cento)
do valor do imposto devido na prestação.
A partir do entendimento da
sistemática do crédito presumido, vejamos o que dispõe a legislação, em relação
a subcontratação de TRANSPORTADOR INSCRITO, cuja previsão encontra-se no art.
68, “ caput”, § 2º, do Anexo 5 do RICMS/SC.
Art. 68. O transportador que
subcontratar outro transportador para
dar início à execução do serviço
emitirá Conhecimento de
Transporte Rodoviário de Cargas,
fazendo constar no campo
Observações deste ou, se for
o caso, do
Manifesto de Carga a expressão “Transporte subcontratado com _____, proprietário
do veículo marca _____, placa n°
_____, UF _____”.
....................................................................................................................
§ 2º A empresa subcontratada deverá emitir o
conhecimento de transporte indicando, no campo Observações, a informação de que
se trata
de serviço de subcontratação, bem como a
razão social e os números de inscrição na unidade federada e no CNPJ do
transportador contratante (Ajuste SINIEF 03/02).
Na
hipótese de ocorrerem diversas prestações para um mesmo transportador
contratante, a legislação prevê a possibilidade de a empresa subcontratada
emitir, ao final de cada período de apuração do imposto, 1 (um) conhecimento de
transporte para cada contratante, a fim de documentar as prestações realizadas
no período (art. 68, §§ 4º, 5º e 6º, do Anexo 5 do RICMS/SC).
E,
de acordo com o art. 68, § 5º, do Anexo 5, do RICMS/SC, na subcontratação de
TRANSPORTADOR INSCRITO, a empresa subcontratada fica dispensada do pagamento
do imposto, relativo às prestações iniciadas neste Estado, desde que o
imposto tenha sido destacado nos documentos fiscais, emitidos pelo
transportador contratante e que sejam atendidas as condições estabelecidas no §
6º do mesmo artigo.
Ora,
se a legislação dispensa a subcontratada do pagamento do imposto, não há que se
falar em destaque deste no documento fiscal por ela emitido. A empresa
contratante destacou o imposto no seu documento fiscal e irá tributar
integralmente a prestação.
Se, no entanto, a empresa
subcontratada estiver obrigada ao recolhimento do imposto em relação às
prestações que realiza por subcontratação, por não serem cumpridos os
requisitos exigidos para a dispensa da emissão do Conhecimento de Transporte de
Cargas - CTRC, com destaque do imposto, que são: a) o imposto tenha sido
destacado no CTRC emitido pela transportadora contratante; e b) a empresa
subcontratada tenha anexado ao CTRC de sua emissão, cópias do CTRC emitido pela
transportadora contratante, e do contrato de subcontratação (§ 6º), fica a
consulente (contratante) autorizada a utilizar o crédito destacado no CRTC da subcontratada
em decorrência do serviço realizado por subcontratação. (art. 68, § 5º, Anexo
5, RICMS-SC-01)
Seja como for, se ocorrer
diferença entre o valor da prestação subcontratada e o preço final daquela
prestação, ficará a empresa contratante obrigada ao recolhimento do imposto em
relação à diferença. Na hipótese de existir crédito pela prestação
subcontratada, este poderá ser utilizado pela empresa contratante para
compensar o imposto devido na prestação. E o crédito presumido de 20% (vinte
por cento) calculado sobre o valor do imposto que incidir sobre a diferença,
poderá ser utilizado, desde que parte do transporte seja realizado pela própria
contratante.
Diferente é o procedimento adotado para a
hipótese de subcontração de transportador NÃO INSCRITO, INSCRITO EM OUTROS
ESTADOS OU AUTÔNOMO. Esta previsão está descrita no art. 124, III do Anexo 6 do
RICMS-SC, in verbis:
Art. 124. Na prestação
de serviço de transporte
promovida por transportador autônomo ou
por transportador não inscrito como contribuinte neste Estado, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e
recolhimento do imposto devido na
prestação de serviço de transporte de
carga:
..........................................................................................
III – à empresa transportadora contratante, desde que inscrita como
contribuinte neste Estado, na hipótese de subcontratação, observado o disposto
no Anexo 5, art. 68.
Na forma desse enunciado, a
consulente, na qualidade de contratante, assume a condição de substituta
tributária em relação àquelas prestações. Assim, irá tributar integralmente a
prestação e destacar o imposto devido. Em razão deste procedimento, no
Conhecimento de Transportes Rodoviário de Cargas - CTRC, por ela emitido,
deverá constar o valor integral da prestação.
O art. 1º, § 1º do Anexo 3 do
RICMS dispõe da seguinte forma: “O imposto devido por substituição
tributária subsumir-se-á na operação tributada subseqüente promovida pelo
substituto.”
No caso em tela, a tal subsunção
do imposto devido por substituição, efetivamente se realiza no imposto devido
pelo substituto em razão da prestação própria -
sendo pago de uma só vez. Falar em “crédito”, na hipótese, implica a
absurda e indevida conseqüência de deduzir o valor do imposto correspondente à
prestação anterior, devido por substituição. Haveria assim redução do imposto
devido, posto que realizar o crédito, segundo o entendimento da consulente, ou
por outra creditar-se o contribuinte do imposto devido por ele próprio,
significa pura e simplesmente nada pagar.
A consulente tenta interpretar a
situação partindo do ponto em que realiza o pagamento do imposto por
responsabilidade, “englobadamente” com o imposto incidente na própria prestação
de transporte. Como nesse momento somente realiza um débito do imposto,
pergunta-se onde estaria o crédito que normalmente realiza, relativamente ao
imposto pago pelo contribuinte que realizou a prestação anterior.
Esquece-se a consulente que na
prestação anterior não houve qualquer pagamento do imposto. Esse o efeito da
substituição tributária na hipótese. Esse pagamento deve ser feito, isto sim,
pela própria consulente. Como pretender, assim, o crédito, pelo contribuinte,
do imposto por ele mesmo devido naquele momento? Uma coisa é creditar-se do que
foi pago anteriormente por outro contribuinte para, simplesmente, evitar um
duplo pagamento. Outra absolutamente diferente seria o próprio contribuinte que
paga o imposto creditar-se do seu valor, pois que neste caso haveria
simplesmente uma anulação do pagamento feito.
O conceito de crédito, como um
direito de compensar o imposto devido em cada operação ou prestação com o
imposto que onerou as fases precedentes de circulação da mercadoria ou serviço,
pressupõe a existência de um débito. O crédito existe em função do débito. Se
não há incidência do imposto em determinada operação ou prestação, não existe
débito a ser compensado e, portanto, não existe crédito que lhe justifique a
existência. É essa concepção de crédito que está disciplinada no Constituição
Federal, art. 155, § 2°, I.
Para melhor entendimento,
descrevemos as situações que foram apresentadas na consulta, só que agora em
conformidade com a legislação:
1º Exemplo: TRANSPORTADOR INCRITO NO CCIMS-SC
1ª situação: o transportador subcontratado está dispensado
de emitir o CTRC com destaque do imposto. Hipótese de uma prestação
interestadual em que a alíquota do imposto é 12%.
Registro realizado pela
Contratante:
Valor integral da prestação:
............................ R$ 1.500,00
valor do ICMS devido na operação
................ R$ 180,00
valor do crédito presumido
............................ R$
36,00
valor do ICMS a recolher
............................R$ 144,00
- Este é o valor de ICMS a ser recolhido pela
consulente (empresa contratante). ( R$ 180,00 - R$ 36,00)
===========================================================
2ª situação. O transportador subcontratado não está dispensado
da emissão do CTRC com destaque do imposto. Hipótese de uma prestação interestadual
em que alíquota do ICMS é de 12%.
Registro realizado pela
Subcontratada
Valor da prestação:
.......................................... R$ 1.000,00
valor do ICMS devido na operação
................. R$ 120,00
valor do crédito presumido .............................
R$ 24,00
valor do ICMS a recolher
............................R$ 96,00
- Este é o valor do ICMS que deve ser recolhido pela empresa subcontratada. (
R$ 120,00 – R$ 24,00)
__________________________________________________________________
Registro realizado pela
Contratante (consulente) a qual apresenta uma situação em que foi apenas
agregado valor ao preço final do serviço.
Valor integral da prestação:
............................ R$ 1.500,00
valor do ICMS devido na prestação................
R$ 180,00
Crédito ICMS
subcontratação......................... R$
120,00
valor do ICMS a recolher
.............................R$ 60,00
- Este é valor do ICMS que deve ser recolhido pela consulente (contratante).
Nesta situação, o valor total de
ICMS a ser recolhido ao Estado seria : R$ 156,00
( R$ 180,00 - R$ 24,00).
===========================================================
2º Exemplo: TRANSPORTADOR NÃO INSCRITO, INSCRITO EM OUTROS
ESTADOS E AUTÔNOMO
Registro realizado pela consulente
(empresa contratante)
Valor integral da prestação:
........................... R$ 1.500,00
valor do ICMS devido na prestação
............... R$ 180,00
valor do crédito presumido
........................... R$ 36,00
valor do ICMS a recolher ..............................R$ 144,00 - Este é o valor de ICMS que deve
ser recolhido pela consulente.
Nesta situação, o valor total de
ICMS a ser recolhido para o Estado = R$ 144,00
( R$ 180,00 - R$ 36, 00).
__________________________________________________________________
Isto posto, responda-se à
consulente que não está correto o seu entendimento da forma como expõe, devendo
proceder da seguinte forma:
1. nas
prestações realizadas com veículos próprios, a legislação permite utilizar o
crédito presumido previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS-SC que será calculado
sobre o valor do imposto devido na prestação.
2. nas
prestações que subcontratar transportador inscrito no CICMS-SC, a regra é a
prevista no art. 68, § 5º do Anexo 5 do RICMS-SC que é a dispensa de emissão do
CTRC, com destaque do imposto pela empresa subcontratada. Neste caso, a
consulente assume a condição de substituta tributária em relação àquela
prestação e o ICMS devido na prestação subcontratada, subsumir-se-á no imposto
devido pela consulente na prestação própria. Nesta situação só lhe é permitido
utilizar o crédito presumido de 20% (vinte por cento).
2.1. nas
prestações que subcontratar transportador inscrito no CCICMS-SC que estiver
obrigado ao recolhimento do imposto, em observância ao princípio constitucional
da não-cumulatividade previsto no art. 155, § 2º, I da Constituição Federal, é
permitido à consulente deduzir do imposto devido na prestação, o montante
cobrado na prestação realizada por subcontratação.
2.1.1. na
hipótese de ser subcontratado serviço por preço menor que o preço contratado,
fica a consulente obrigada ao recolhimento do imposto devido em razão da
diferença. Nesse caso, o imposto devido na prestação subcontratada é crédito da
contratante e, desde que parte desse transporte
tenha sido prestado pela própria contratante, o crédito presumido de 20% (vinte
por cento) calculado sobre o valor do imposto incidente sobre a diferença
ocorrida entre o valor da prestação subcontratada e o valor final da prestação,
também poderá ser utilizado pela contratante.
3. em
relação às prestações que subcontratar, transportadores não inscritos,
autônomos ou inscritos em outros Estados, a consulente, na condição de
substituta tributária, assume a responsabilidade de recolher o imposto relativo
àquelas prestações. Desta forma, não há que se falar em compensação do crédito
relativo à prestação subcontratada, simplesmente porque não houve débito
naquela prestação. Resta à consulente o direito de utilizar-se do
crédito presumido equivalente ao percentual de 20% (vinte por cento) do valor
do imposto devido na prestação.
À
superior consideração da Comissão.
GETRI,
23 de junho de 2006.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – matr. 344171-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na sessão do dia 23 de junho de 2006.
Josiane de Souza Corrêa
Silva
Edson Fernandes Santos
Secretária Executiva
Presidente da Copat