CONSULTA Nº 049/2010
DOE de 16.12.10
EMENTA: ICMS / ISSQN – 1) A FABRICAÇÃO DE ESQUADRIAS METÁLICAS A PARTIR DE MATÉRIA PRIMA (CHAPAS, PERFILADOS, ETC) REMETIDA POR EMPRESA DA CONSTRUÇÃO CIVIL, EQUIPARA-SE À SITUAÇÃO EM QUE A PRÓPRIA CONSTRUTURA ESTEJA PRODUZINDO MERCADORIA FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO, PARA APLICÁ-LAS NA OBRA CONTRATATA, SITUAÇÃO QUE, SEGUNDO A LC Nº 116/03, ITEM 7.02 DA LISTA DE SERVIÇOS, CONFIGURA O FORNECEIMENTO DE MERCADORIAS PRODUZIDAS PELO PRESTADOR DE SERVIÇO FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO, FICANDO A OPERAÇÃO SUJEITA À INCIDÊNCIA DO ICMS. 2) NESTE CASO, A CONFECÇÃO DE ESQUADRIAS METÁLICAS A PARTIR DE MATÉRIA PRIMA REMETIDA PELO ENCOMENDANTE CARACTERIZA-SE INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA, CONSEQUENTEMENTE, A DEVOLUÇÃO DAS MERCADORIAS PARA A EMPRESA ENCOMENDANTE RESULTARÁ EM OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, FATO QUE, TAMBÉM, SE SUBSUME NO CRITÉRIO MATERIAL DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS.
A Consulente acima identificada
informa que opera exclusivamente no atendimento de empresas da construção
civil, fazendo o levantamento dos materiais (chapas, perfilados, etc)
necessários à confecção das esquadrias metálicas (portas, janelas, etc) pertinentes a
determinada obra cuja construção é de responsabilidade da construtora
encomendante. Após, aprovação do
encomendante, faz o pedido do material aos respectivos fornecedores, os quais faturam para a
construtora encomendante, remetendo as mercadorias diretamente para a
consulente, através de operação “por conta e ordem de terceiro, industrialização
por encomenda”. Após a confecção das esquadrias
a consulente devolve-as ao encomendante,
cobrando o valor correspondente à mão-de-obra e outros materiais aplicados, de
acordo com o disposto no RICMS/SC, Anexo 3, art. 8º.
Acrescenta que esta operação vem
sendo, segundo entendimento de alguns municípios, à luz do que dispõe a Lei
Complementar nº 116/03, Lista de Serviço, item 14.06 como fato gerador do ISSQN. Destaca ainda, o
entendimento neste sentido do STJ no REp nº 888.852.
A consulente entende que não se
trata de prestação de serviço, mas sim de industrialização por encomenda,
sujeitando-se, portanto, a incidência do ICMS
e não do ISSQN, mas para evitar a
possível dupla tributação (ICMS e ISSQN)
solicita a essa Comissão a solução da dúvida apresentada, ou seja, se
esta atividade (industrialização) caracteriza-se como prestação de serviço a
ser tributada pelo ISSQN, ou, como industrialização por encomenda, e
conseqüentemente, uma operação de circulação de mercadorias a ser tributada
pelo ICMS.
O processo foi analisado no âmbito
da Gerência Regional conforme preceitua a Portaria Sef nº 226/01.
É o relatório, passo a análise.
- LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Lei Complementar nº 116/03, Lista de
Serviços item nº 7.02;
RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº
2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 6, art. 71.
- FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
De acordo com o liame fático
descrito pela consulente, há um aparente conflito entre os campos de incidência
do ICMS e do ISS, ou seja, entre a Lei Complementar nº 87/96 que dispõe sobre
as normas gerais relativas ao ICMS, e a Lei Complementar nº 116/01 que dispõe
sobre as normas gerais relativas ao ISS.
Porém, antes há outro conflito a ser
resolvido no caso em análise, este reside na necessidade de se definir qual
atividade preponderante da consulente, isto é, a fabricação de esquadrias
metálicas sob encomenda como atividade
industrial (IPI) ou de prestação do serviço (ISS) previsto no item 14.13 da Lei
Complementar nº 116/03 (Carpintaria e serralheria), senão vejamos.
Por primeiro, registre-se que o
conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores de
produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado
duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais, conhecidos,
estrito senso, como serviços.
Focalizando especificamente o
trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um fator
indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo, portanto, um
fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja, toda
industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc) se
efetiva, indubitavelmente, pela ação do trabalho humano (serviço lato sensu)
que, agregando valor à matéria-prima básica, transforma-a num produto final
acabado (bens materiais ou mercadorias) pronto para o uso ou consumo.
O Superior Tribunal de Justiça
analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de
serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo
relatório é da lavra da Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela
preponderância do IPI, nas hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre
matéria-prima para a produção de um bem ou mercadorias, conforme se apura na
ementa abaixo:
TRIBUTÁRIO - IPI - PRODUTO
INDUSTRIALIZADO - MÓVEIS SOB ENCOMENDA, AFASTAMENTO DA
INCIDÊNCIA DO ISS.
1. Constitucionalmente, é o IPI
imposto prioritário para incidir em todas as matérias-primas que, trabalhadas,
têm sua destinação alterada.
2. A fabricação de móveis de madeira
não se confunde com as artes gráficas de impressos personalizados, em que
prepondera sobre o material a prestação de serviço.
3. A incidência do IPI é tão
rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas e serradas são geradoras de IPI,
segundo a jurisprudência do STF.
4. Recurso improvido.
Extrai-se ainda, do sapiente voto da
relatora, o seguinte: “Assim limita-se a controvérsia em saber o que é
preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos
móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e
finalidade do produto (industrialização).”
(...)
“A incidência do IPI é tão
prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de
que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos
camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto
ao rigor do conceito de mercadoria industrializada.”
Isto posto, infere-se que todo
serviço empregado na transformação, no beneficiamento ou no acondicionamento de
produto será absorvido pela atividade industrial aplicada em sua elaboração.
De outro norte, considerando-se que
a produção industrial, em regra, destina-se ao comércio, aduz as razões da
análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção entre os campos de incidência
do ICMS e do ISS:
“...[é] critério de demarcação dos
campos de incidência do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de
atividade-fim. No caso do ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um
bem material (mercadoria) que não pode ser separado, para fins de tributação,
das atividades-meio incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor
final envolve uma série de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas
que não se constituem em fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se
na atividade preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria.
Alvo de tributação é o esforço
humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou
tarefas intermediárias, necessárias a obtenção do fim.
Não a ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico
posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo).
As etapas, passos, processos,
tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e
não “para terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do
resultado final, beneficiam-se das condições que o tornam possível).
(...)
Em conclusão, somente podem ser
tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas
Nesta esteira de raciocínio,
chega-se, por óbvio, à inferência de que todos os serviços empregados nos
processos industriais envolvidos na cadeia de produção de qualquer produto
(mercadoria) estarão subsumidos nos tributos incidentes sobre a produção e a
circulação desta mercadoria (IPI e ICMS).
Observa-se o caso descrito pela
consulente, ou seja, a fabricação de esquadrias metálicas sob encomenda de uma
empresa da construção civil equipara-se a situação em que mercadorias aplicadas
na obra objeto do contrato de prestação de serviço sejam produzidas pelo próprio
prestador (construtora) fora do local da prestação do serviço.
Assim sendo, cabe destacar que
quando o próprio prestador de serviço de execução, por administração,
empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, venha a fornecer
mercadorias, que ele próprio tenha produzido fora do local da obra, para serem aplicadas na obra objeto do contrato,
trata-se de operação de circulação de mercadoria, não se confundindo com o objeto da prestação
do serviço de construção civil.
Aliás, essa hipótese está claramente
regulada na Lei Complementar nº 116/03, conforme se depreende da parte in fine
do item 7.02 da lista de serviços a serem tributados pelo ISSQN:
7.02 – Execução, por administração,
empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou
elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de
poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do
local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (Grifei)
À evidência que objeto contratual,
na situação fática descrita pela consulente, é a industrialização por
encomenda, e não a prestação de serviço de construção civil ou de serralheria
(item 14.13 da Lista de Serviços).
Em assim sendo, a legislação
tributária catarinense trata a matéria de forma clara no RICMS/SC, Anexo 6,
art. 71, in verbis:
DA REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO
Art. 71. Nas operações em que um
estabelecimento encomende a industrialização de mercadorias, fornecendo
matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos de
terceiro, os quais, sem transitar pelo estabelecimento adquirente, sejam
entregues pelo fornecedor diretamente ao industrializador, observar-se-á o seguinte:
I - o estabelecimento fornecedor
deverá:
a) emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou
1-A, com destaque do imposto, se devido, em nome do estabelecimento adquirente,
autor da encomenda, consignando, além dos demais requisitos exigidos, o nome, o
endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ do estabelecimento em
que os produtos serão entregues, bem como a circunstância de que se destinam à
industrialização;
b) emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou
1-A, para acompanhar o transporte das mercadorias, sem destaque do imposto, em
nome do estabelecimento industrializador, consignando, além dos demais
requisitos exigidos, o número, a série e a data da Nota Fiscal referida na
alínea “a” e o nome, o endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ
do adquirente;
II - o estabelecimento
industrializador, na saída do produto industrializado com destino ao
adquirente, autor da encomenda, deverá emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A
consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes indicações:
a) o nome, o endereço e os números
de inscrição no CCICMS e no CNPJ do fornecedor;
b) o número, a série e a data da
Nota Fiscal emitida pelo fornecedor;
c) o valor da mercadoria recebida
para industrialização e o valor das mercadorias empregadas;
d) o destaque do ICMS, se devido,
calculado sobre o valor total cobrado do autor da encomenda.
Isto
posto, responda-se à consulente que a fabricação de estruturas metálicas a
partir de matéria prima remetida pelo encomendante classifica-se como processo
industrial, logo, a operação relativa a essa atividade trata-se de operação de
circulação de mercadoria, fato que se subsume ao critério material da Regra
Matriz de Incidência do ICMS.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 14 de outubro de 2010.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 14 de outubro
de 2010, ressalvando-se o disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, por deliberação da COPAT, mediante comunicação
formal ao consulente; em decorrência de legislação superveniente; ou pela
publicação de Resolução Normativa que entenda de modo diverso.
Alda Rosa da Rocha
Almir José Gorges
Secretária Executiva
Presidente da COPAT