EMENTA: ICMS. CRÉDITO.
BENS DE USO OU CONSUMO DO ESTABELECIMENTO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO APENAS
APÓS O TERMO FIXADO PELA LEGISLAÇÃO.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO FISCAL. DESCABIMENTO. REDUÇÃO INDEVIDA DO
IMPOSTO A RECOLHER.
TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE APÓS A REVOGAÇÃO DA NORMA
AUTORIZATIVA.
CONSULTA Nº: 65/2001
PROCESSO N° : GR02 12.135/98-4
01. CONSULTA
O contribuinte acima
identificado, que explora a atividade de tecelagem de malha, formula consulta à
COPAT relativamente ao aproveitamento de créditos do ICMS por suas aquisições,
abordando diversos aspectos da questão.
Inicialmente, informa que
desenvolve suas atividades com utilização de um tear circular. Dá conta
igualmente do uso de outros elementos que são consumidos no processo, a saber:
agulhas, rolamentos, correias e óleo lubrificante. Fazendo referência à
previsão legal de não-cumulatividade do imposto, questiona sobre a
possibilidade de aproveitamento de tais créditos, bem como sobre a forma de os
escriturar.
O segundo ponto abordado pela
consulente diz respeito ao aproveitamento extemporâneo de créditos pela
aquisição de energia elétrica e pela utilização de serviços de comunicação, bem
assim pela aquisição de máquinas alcançadas pelo benefício de redução da base
de cálculo do imposto, previsto pelo Convênio ICMS 52/91, e disciplinado neste
Estado pelo art. 6º, XV e § 2º, do Anexo IV do RICMS/89, aprovado pelo Decreto
nº 3.017, de 28 de fevereiro de 1989. Pergunta qual a forma de escrituração do
crédito, bem como sobre a possibilidade de ser este atualizado monetariamente.
Por fim, tendo em vista que
realiza atividades de
industrialização de mercadorias
por encomenda de terceiros, a consulente formula questionamento relativo à
possibilidade de aproveitamento do crédito pelas suas entradas, e bem assim da
sua transferência a terceiros, com base na autorização contida no § 7º do art.
64 do RICMS/89.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar nº 87/96, arts.
20 e 33, I;
RICMS/89, arts. 52, §§ 2º, II, e
5º, 64, § 7º, Anexo IV, art. 6º, XV e § 2º;
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Aproveitamento de créditos nas
aquisições de materiais de uso ou consumo
O primeiro questionamento que a
consulente submete à apreciação da Comissão foi objeto de adequada análise pela
autoridade fiscal local, conforme se verifica nas informações prestadas nos
autos a folhas 49 a 55. Por sua pertinência, transcrevemos parte do referido
parecer:
"Relaciona a peticionária, das fls. 05 a 09,
diversos produtos entrados em seu estabelecimento nos últimos 5 anos, dos quais
consulta sobre a viabilidade de creditar-se do imposto pago na operação
anterior, uma vez que os mesmos são elementos indispensáveis na fabricação,
consumidos constantemente.
"Conforme o relatório correspondente, os produtos
sobre os quais a requerente entende ter direito ao crédito, retroativamente ao
último quinqüênio, tratam-se de agulhas, correias, guias para fios,
querosene, transmissão, engrenagens, esticador, sensor, rolamentos, tintas para
marcação, eixo sem fim, coroa de bronze, fitas, polias, querosene, pedras para
blocos, lubrificantes, etc., informando que os mesmos são desbastados
constantemente na produção de malha.
"Apesar da não-cumulatividade do ICMS, expressa
no artigo 50 do RICMS/SC aprovado pelo Decreto nº 3.017/89, referido princípio
encontra vedações que, para o caso em tela, estavam dispostas no artigo
52 do diploma legal citado, assim estabelecendo:
"- entrada de bens ou mercadorias destinados a
consumo, ou à integração ao ativo fixo do estabelecimento; (inciso II)
"- entrada de mercadorias ou produtos que,
utilizados no pro-cesso industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o
produto final na condição de elemento indispensável à sua composição, sendo que
os combustíveis e lubrificantes são submetidos ao mesmo regime das demais
mercadorias: quando consumidos no estabelecimento destinatário, somente darão
direito a crédito se enquadráveis no conceito de materiais secundários; (inciso
III e parágrafo lº, inciso III).
"Vê-se, portanto, que a não-cumulatividade do
ICMS tem como objeto as mercadorias que, entradas no estabelecimento dele
saírem em nova operação sujeita à incidência do imposto.
"Não há legitimidade, dessa forma, em admitir-se,
para compensação do imposto devido, o crédito originado das entradas de
materiais de consumo, como aqueles relacionados pela requerente, visto que os
mesmos não se enquadram como materiais secundários e muito menos a empresa os
comercializa.
"Efetivamente, os materiais relacionados são
peças de reposição, reparação, equipamentos que desgastam-se pelo uso das
máquinas e equipamentos industriais, lubrificantes, que não integram os
produtos (malhas) fabricados, na condição de elementos essenciais a estes. São materiais de consumo, que pela sua
natureza prestam-se para a manutenção das instalações industriais e das
próprias atividades da empresa, não se lhes dando direito ao crédito do ICMS.
"Entendemos, pois, que, quanto ao consultado no
item 1, não tem a requerente o direito ao crédito pelas entradas dos produtos
relacionados, uma vez revestirem-se de materiais de consumo."
De fato, o regime de
não-cumulatividade do imposto adotado pela legislação anterior à Lei
Complementar nº 87, de 16 de setembro de 1996, baseava-se no critério do
crédito físico, de sorte que somente dariam direito ao aproveitamento as
entradas no estabelecimento de mercadorias que fossem objeto de nova saída
tributada ou que viessem a integrar o produto final ou fossem utilizadas no
processo industrial na condição de elemento indispensável à sua composição.
Como o advento da Lei
Complementar nº 87/96, inova-se nessa sistemática, apontando-se na direção da
adoção integral da sistemática do crédito financeiro, segundo a qual a
possibilidade de aproveitamento do crédito é determinada pela integração
financeira do insumo ao produto, não mais se restringindo àqueles que a este se
incorporem fisicamente. É o que se verifica na redação do art. 20 da referida
Lei Complementar, que prevê a possibilidade de aproveitamento do crédito
inclusive em função das entradas no estabelecimento de mercadoria
"destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente".
Como se disse, porém, a nova lei
apenas aponta nessa direção da adoção integral da sistemática de créditos
financeiros, mas não a implementou de imediato. Com efeito, conquanto já autorize
o crédito pelas entradas de bens para integração ao ativo permanente ocorridas
a partir do início de sua vigência, a Lei Complementar nº 87/96 prevê o
creditamento relativo às mercadorias de uso ou consumo do estabelecimento
apenas em relação às entradas que venham a ocorrer a partir de 1º de janeiro de
2003 (art. 33, I).
Destarte, como observado com
acerto no despacho da autoridade fiscal que informa o processo, a resposta ao
primeiro questionamento da consulente há de ser negativa, dado que não lhe assiste
o direito ao aproveitamento de créditos na hipótese referida.
Correção monetária de créditos
O segundo questionamento
apresentado pela consulente, especialmente no que se refere ao creditamento em
função do consumo de energia elétrica e utilização de serviço de comunicação, é
formulado de forma a provocar a manifestação da COPAT apenas no que se refere à
possibilidade de correção monetária de tais créditos.
A autoridade fiscal local, porém,
manifesta preocupação relativamente aos limites do creditamento pretendido,
tendo em vista as condições impostas pela legislação para o seu aproveitamento.
Embora não seja esse o objeto da
consulta, é oportuna a lembrança de que o creditamento pelas aquisições de
energia elétrica e serviços de comunicação estava, à época a que se reporta a
consulta, condicionado à sua efetiva utilização em "processos de
comercialização, industrialização, produção agropecuária, extração e geração,
inclusive de energia", nos termos do art. 52, § 2º, II, do RICMS/89. Nos
casos em que o contribuinte não possa ou não queira efetuar o levantamento
necessário à comprovação do atendimento dessas condições, facultou-se, a partir
de 1º de janeiro de 1993, o creditamento do imposto com base em percentuais
fixados na legislação, prescindindo-se da comprovação da condição, que neste
caso se presumia. É o que previa o § 5º do art. 52 do RICMS/89, verbis:
"Art. 52. (...)
§ 5° Em substituição ao levantamento do valor dos
créditos a que se refere o inciso II do § 2°,o contribuinte poderá optar pela
aplicação, sobre o imposto destacado nos documentos fiscais, dos seguintes
percentuais:
I - serviço de comunicação: 50% (cinqüenta por cento);
II - energia elétrica:
a) 40% (quarenta por cento), na comercialização;
b) 80% (oitenta por cento), na industrialização."
Portanto, em qualquer hipótese,
pretendendo fazer o aproveitamento extemporâneo de tais créditos, a consulente
deverá observar a legislação que dispunha sobre a matéria à época da ocorrência
dos fatos. Neste caso, da data da entrada de tais mercadorias e serviços no
estabelecimento. Lembre-se, a propósito, que a Lei Complementar n° 87/96
estabelece, em seu art. 23, que "o direito de utilizar o crédito
extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do
documento".
No que diz respeito à
possibilidade de correção monetária desses créditos não aproveitados no
passado, a resposta ao questionamento da consulente há de ser negativa. A
questão já foi apreciada pela COPAT, em resposta à Consulta nº 18/96, cuja
ementa vem expressa nos seguintes termos:
"ICMS. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO FISCAL.
INCABIMENTO. REDUÇÃO INDEVIDA DO IMPOSTO A RECOLHER."
Da fundamentação do referido parecer merece destaque o
seguinte excerto:
"O ICMS apurado na forma da lei torna-se dívida
do contribuinte para com o Estado. Ocorrendo, no mundo fático, a hipótese
descrita na norma como fato gerador do imposto, nasce a obrigação de recolher o
tributo. Não sendo recolhido, no prazo legal, sobre esse crédito tributário
(crédito da Fazenda Pública contra o sujeito passivo), passa a incidir
atualização monetária, como forma de preservar a receita pública devida e não
paga.
"Diversa é a situação do crédito fiscal que, no
entendimento pacífico da doutrina, não é verdadeiramente um crédito no sentido
obrigacional do termo, mas mero direito de abater o imposto que incidiu em
etapas anteriores de comercialização, para fins de cálculo do montante devido.
A variação, no tempo, do valor da moeda não é considerada nesse cálculo, sob
pena de desvirtuar o próprio princípio da não-cumulatividade, onerando a
mercadoria com acréscimo de valor maior que o efetivamente recolhido a título
de imposto. O interesse privado (do contribuinte) não prevalece sobre o
interesse coletivo (do Estado e dos consumidores).
"O Excelso Pretório, em remansosa jurisprudência
"tem timbrado no estabelecer a dicotomia entre o direito de crédito e
restituição de indébito" (Min. Otávio Gallotti, no RE n° 105.084). Isto
porque, na repetição do indébito, há, de fato, uma dívida do Estado para com o
contribuinte, originada do pagamento indevido. Por isso mesmo, é devida a
atualização monetária desde a data do recolhimento indevido.
"O próprio STF, em numerosos julgados, tem
entendido não caber atualização monetária do crédito fiscal, ao menos nos casos
de reconhecimento de direito do crédito em operações isentas, anteriormente à
Emenda Passos Porto (ver, entre outros, ERE 104.963-4, RE 105.867-6, RE
106.604-1, RE 106.629-6, RE 107.110-9, RE 108.230-5, RE 108.328-0, RE
108.699-8, RE 109.115-1, RE 109.204-1, RE 109.377-3, Ag.Rg. 109.476-1, RE
109.841-4, RE 110.215-2, RE 110.233-1, RE 110.320-5, RE 110.617-4 etc.)"
De fato, esse entendimento é confirmado pela
jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, conforme posição
sedimentada de suas Primeira e Segunda Turmas. Citem-se como exemplo os
seguintes julgados:
"RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS.
CORREÇÃO MONETÁRIA DO DÉBITO FISCAL. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E AO DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
"1. Crédito do ICMS. Natureza meramente contábil.
Operação escritural, razão pela qual não se pode pretender a aplicação da
atualização monetária.
"2. A correção monetária do crédito do ICMS, por
não estar prevista na legislação estadual, não pode ser deferida pelo
Judiciário sob pena de substituir-se o legislador em matéria de sua estrita
competência.
"3. Alegação de ofensa ao princípio da isonomia e
ao da não-cumulatividade. Improcedência. Se a legislação estadual somente prevê
a correção do débito tributário e não a atualização do crédito, não há que se
falar em tratamento desigual a situações equivalentes.
"3.1. A correção monetária incide sobre o débito
tributário devidamente constituído, ou quando recolhido em atraso.
Diferencia-se do crédito escritural - técnica de contabilização para a equação
entre débito e crédito -, a fim de fazer valer o princípio da
não-cumulatividade.
"Recurso extraordinário conhecido e
provido." (RE 224026/SP, STF, 2ª T, Rel. Min.
Maurício Correia)
"TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL.
PRETENDIDA CORREÇÃO DOS CRÉDITOS ACUMULADOS, EM HOMENAGEM AOS PRINCÍPIOS DA
ISONOMIA E DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
"O sistema de créditos e débitos, por meio do
qual se apura o ICMS devido, tem por base valores certos, correspondentes ao
tributo incidente sobre as diversas operações mercantis, ativas e passivas
realizadas no período considerado, razão pela qual tais valores, justamente com
vista à observância do princípio da não cumulatividade, são insuscetíveis de
alteração em face de quaisquer fatores econômicos ou financeiros.
"De ter-se em conta, ainda, que não há falar, no
caso, em aplicação do princípio da isonomia, posto não configurar obrigação do
Estado, muito menos sujeita a efeitos moratórios, eventual saldo escritural
favorável ao contribuinte, situação reveladora, tão-somente, de ausência de
débito fiscal, este sim sujeito a juros e correção monetária, em caso de não
recolhimento no prazo estabelecido.
"Recurso não conhecido." (RE 195.643-7 RS,
STF, 1ª T, j. 24/04/98, un., Rel.: Min. Ilmar Galvão, LEX 240: 181)
Resta claro, portanto, o
descabimento da atualização monetária de créditos relativos ao ICMS não
aproveitados em época oportuna.
Transferência de créditos na
industrialização para terceiros
Informando ter realizado, nos
cinco anos que antecederam à consulta, a industrialização de mercadorias por
encomenda de terceiros, a consulente afirma não se ter creditado do imposto
relativo à entrada em seu estabelecimento dos insumos empregados no processo
industrial. Assim procedeu em razão de serem as operações de remessa das
mercadorias produzidas com destino ao estabelecimento encomendante beneficiadas
com diferimento do imposto.
Pretendendo agora o
aproveitamento de tais créditos, a consulente pergunta que procedimentos adotar,
e ainda se é possível a transferência desses créditos a terceiros, nos termos
do § 7º do art. 64 do RICMS/89.
Quanto à possibilidade de
transferência desses créditos, dispunha o mencionado artigo, verbis:
Art. 64. (...)
§ 7° Fica facultado ao estabelecimento que promover
operações amparadas pelo diferimento previsto no inciso XI do art. 5°,
transferir ao estabelecimento encomendante, destinatário das mercadorias
recebidas para industrialização, créditos fiscais acumulados em razão deste
tratamento tributário, observando-se que a transferência de crédito:
I - dependerá de regime especial, concedido pelo
Diretor de Tributação e Fiscalização, ao estabelecimento que promover a
operação com diferimento;
II - atenderá, no que couber, ao disposto nos artigos
59, 60, 61, "caput" e §§ 1° a 3° deste artigo;
III - será limitada ao valor do imposto incidente
sobre as operações ocorridas em cada período, relativas ao mesmo destinatário.
A autorização para que o
contribuinte que realize operações com diferimento do imposto transfira ao
destinatário o crédito gerado pela entrada dos insumos nela empregados
constitui mera liberalidade do ente tributante, que a ela não está obrigado.
Antes, a inexistência dessa autorização não acarretará prejuízo ao
contribuinte, visto que o direito ao crédito permanece assegurado a quem de
direito, atendendo-se, assim, ao princípio da não cumulatividade do imposto.
Ao estabelecer a faculdade de
transferir créditos acumulados pelo estabelecimento industrializador, que
promova a operação cujo imposto é diferido, o § 7º do art. 64 do RICMS/89
condiciona expressamente seu exercício à obtenção de regime especial
específico. Conquanto pudesse o pedido de regime autorizativo da transferência
de crédito ser eventualmente indeferido, pela autoridade competente, a
iniciativa para a obtenção de tal autorização fora deixada à exclusiva
conveniência do industrializador.
No caso em tela, verifica-se que
a consulente não exerceu essa faculdade à época em que vigente o dispositivo
autorizativo. Tendo sido este revogado, e não havendo mais a previsão que desse
lugar à concessão do regime, fica impossibilitada a transferência do crédito na
hipótese. Não cumpre a requerente requisito essencial que a legislação
estabelece como condição indispensável para a transferência de crédito na
hipótese, que é a prévia obtenção de regime especial autorizativo.
Se o industrializador não
promoveu em tempo hábil a transferência do crédito, seja por já havê-lo
utilizado para compensação com outros débitos ou por quaisquer outros os
motivos, não mais pode fazê-lo, o que não implica, porém, impedimento ao
legítimo aproveitamento de tais créditos, na forma prevista na legislação.
Finalmente, quanto aos
questionamentos trazidos pela consulente relativamente à maneira adequada de
realizar a escrituração dos créditos extemporâneos, deve-se observar que a
matéria relativa à forma como regularmente cumprir as obrigações acessórias
pelos contribuintes do ICMS está adequadamente tratada na legislação em vigor,
em especial no Anexo 5 do RICMS/97. Não cabe, pois, em sede de consulta,
discutir o modo de escrituração de livros fiscais, uma vez que disso já trata o
regulamento. Apenas poderia ser objeto de consulta dúvida quanto à
interpretação ou aplicação de dispositivo específico da legislação.
Face ao exposto, responda-se à
consulente:
a) que o aproveitamento de
crédito pela aquisição dos produtos referidos na consulta, cuja natureza é a de
materiais de uso ou consumo do estabelecimento, somente será possível após 1º
de janeiro de 2003, nos termos do art. 33, I, da Lei Complementar nº 87/96;
b) que não é admitida, nos termos
da legislação vigente, a atualização monetária de créditos do imposto não
apropriados pelo contribuinte em época oportuna;
c) que não é possível a
transferência de eventuais saldos credores acumulados em razão da realização de
operações relativas à industrialização de mercadorias por encomenda de
terceiros, nas condições previstas pelo § 7º do art. 64 do RICMS/89, após a
revogação desse dispositivo.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 17 de agosto de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 10 de outubro
de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da COPAT