ICMS.  SUBCONTRATAÇÃO DO SERVIÇO DE TRANSPORTES. O ARTIGO 68 DO ANEXO 05 DO RICMS/SC, QUE DISCIPLINA A SUBCONTRATAÇÃO DO SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGAS, FOI ESTRUTURADO EXCLUSIVAMENTE PARA O TRANSPORTE DE CARGAS. DIANTE DA AUSÊNCIA DE DISCIPLINA NORMATIVA EXPRESSA QUE POSSIBILITE A ADOÇÃO DE UM REGIME DE SUBCONTARATÇÃO NO SERVIÇO DE TRANSPORTES DE PASSAGEIROS NO ESTADO DE SANTA CATARINA, PODER-SE-Á SOLICITAR REGIME ESPECIAL QUE CONCILIE OS INTERESSES DO FISCO COM OS DO CONTRIBUINTE, COM FULCRO NO ARTIGO 1º DO ANEXO 6 DO RICMS/SC.

A consulente, estabelecida no Estado de Santa Catarina, informa ter como objeto social o transporte rodoviário coletivo de passageiros intermunicipal, com itinerário fixo, exceto em regiões metropolitanas, transporte rodoviário coletivo de passageiros interestadual e internacional, entre outras atividades.

Esclarece que o modelo a ser adotado, enquanto operadora de transporte rodoviário de passageiros, caracteriza-se por um arranjo operacional “asset light”, em que a Consulente exerce, de forma plena e exclusiva, todas as atividades relacionadas à prestação do serviço de transporte coletivo, incluindo:

a) Planejamento e gestão da malha viária, definição de linhas e frequências, controle de
disponibilidade de frota e assentos;
b. Monitoramento contínuo das viagens, controle de tráfego em tempo real e resposta a incidentes operacionais;
c. Atendimento ao consumidor, canais de venda e pós-venda;
d. Definição da estratégia de precificação, marketing e vendas, digital e offline;
e. A gestão e desenvolvimento da implementação da marca e comunicação com a mídia;
f. Emissão do Bilhete de Passagem Eletrônico (BP-e), conforme legislação aplicável;
g. Responsabilidade frente aos passageiros e órgãos públicos em decorrência da prestação do serviço de transporte;
h. Comunicação com a ANTT e cumprimento das obrigações regulatórias;
i. Cadastro e atualização de frota, motoristas e infraestrutura;
j. Elaboração e acompanhamento de execução do plano de manutenção da frota e do plano de capacitação dos motoristas.

Informa que a execução das viagens será realizada por prestadores de serviços que cedem frota e motorista, conforme autorizado pelos artigos 742, 873 e 904 da Resolução ANTT nº 6033/2023 e em consonância com os artigos 43 a 49 da Lei 10.233/2001, em modelo de subcontratação em que há a disponibilização de veículos, motoristas e estrutura logística associada.

Com relação à inclusa minuta contratual (Doc. 02), a consulente informa que corresponde ao modelo padrão atualmente adotado no exterior, encontrando-se em processo de localização e adaptação para o contexto regulatório e operacional do Brasil. Assim, trata-se de documento representativo da estrutura contratual prevista, ainda sujeito aos ajustes necessários para sua plena adequação à realidade brasileira.

Esclarece que os prestadores (transportadoras parceiras) atuam exclusivamente por conta e ordem da consulente, em regime de dependência técnica, operacional e contratual. Não há qualquer cessão de autorização regulatória nem autonomia comercial atribuída a esses parceiros. As viagens são realizadas em nome da consulente, com identidade visual padronizada, rotas definidas e preços determinados exclusivamente por ela.

O vínculo jurídico entre a consulente e seus prestadores de serviços parceiros é formalizado por meio de contrato padrão internacional (Doc.02), que prevê remuneração variável proporcional à receita gerada nas viagens em que há a participação dos subcontratados, acrescida de garantia mínima mensal por quilômetro rodado, sujeita a regime de compensação entre meses e ajustes no encerramento do exercício.

Diante da complexidade do modelo operacional e da ausência de disciplina normativa expressa quanto ao transporte de passageiros sob modelo “asset light” com subcontratação da frota, efetua os seguintes questionamentos:

1) A consulente, enquanto operadora autorizada, responsável por toda a gestão da prestação do serviço e emissora do BP-e, deve ser considerada a efetiva prestadora do serviço de transporte rodoviário de passageiros para fins de incidência do ICMS, ainda que subcontrate integralmente ou parte da execução física das viagens?
2) É possível a aplicação da sistemática de substituição tributária prevista no art. 68, §§ 3º, 5º e 6º, do Anexo 05, do RICMS/SC à presente operação, com a consulente figurando como responsável tributária pelo imposto incidente sobre os serviços executados por seus parceiros?
3) Considerando a operação da consulente, quais seriam os documentos fiscais e orientações de preenchimento? Seriam equivalentes àqueles descritos no art. 68, caput e §2º, do Anexo 05, do RICMS/SC, os quais são específicos para transporte de carga?
4) Qual o CFOP e o modelo de documento fiscal a ser emitido pela consulente nessa operação? E pelos prestadores de serviços subcontratados à consulente, com base na natureza da prestação executada por conta e ordem da transportadora principal (subcontratante)?
5) Qual o correto tratamento tributário aplicável aos valores pagos a título de garantia mínima por quilômetro rodado em complementação à parcela da receita de vendas, especialmente na hipótese em que a soma dos valores supera a receita de venda de passagens?
6) Os valores de taxa de embarque (repassados integralmente à administração das rodoviárias) e de pedágios pagos pelos passageiros (e repassados à concessionária de rodovias) podem ser excluídos da base de cálculo do ICMS?

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina, aprovadas pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

Lei Complementar nº87/96, artigo 13.

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 5, art. 68; Anexo 6, artigo 1º.

A questão central da consulta se reporta à possibilidade da aplicação do regime de subcontratação do serviço de transporte nos moldes do disposto no artigo 68 do Anexo 5, do RICMS/SC, ao serviço de transporte de passageiros.

O artigo 68 do Anexo 5 do RICMS/SC, que disciplina a subcontratação do serviço do serviço de transporte de cargas, foi estruturado exclusivamente para o transporte de cargas, tanto o é, que o dispositivo foi moldado e inserido na Seção II, do capítulo III do Anexo 5 do RICMS, que trata especificamente do conhecimento de transporte de cargas (CT-e).

Nada impede a adoção de um regime de subcontratação no serviço de transportes   de passageiros no Estado de Santa Catarina, mas diante da ausência de disciplina normativa expressa, enquanto não regulamentado o tema, a autorização para a modalidade, assim como os procedimentos e documentos a serem adotados, tratados nas questões 03 e 04, poderão ser delineados mediante a concessão de Tratamento Tributário Diferenciado, nos termos do art. 1º do Anexo 6, do RICMS/SC, que assim dispõe:

“Art. 1º - Nos casos em que as peculiaridades da organização do contribuinte possam suprir plenamente as exigências fiscais e nos casos em que a modalidade das operações realizadas impossibilite o cumprimento de obrigação tributária acessória, poder-se-á adotar regime especial que concilie os interesses do fisco com os do contribuinte.”

No que diz respeito à questão 1, se a operadora autorizada, responsável por toda a gestão da prestação do serviço e emissora do BP-e, deve ser considerada a efetiva prestadora do serviço de transporte rodoviário de passageiros para fins de incidência do ICMS, ainda que subcontrate integralmente ou parte da execução física das viagens, cumpre destacar que a ausência de frota própria não impede a caracterização da empresa como prestadora de serviço de transporte, o critério decisivo é quem assume a obrigação de transportar perante o tomador/passageiro.

Corrobora nesse sentido o § 1° do artigo 68 do Anexo 5 do RICMS/SC, quando dispõe que se entende por subcontratação, para efeito da legislação do ICMS, aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do transportador em não realizar o serviço em veículo próprio.

A questão 5 deve ser tratada entre as partes envolvidas, como acordo comercial, já que, a base de cálculo na prestação do serviço de transporte é o preço do serviço contratado entre o tomador e o prestador de serviço, cujo fato gerador do ICMS são as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores (art. 2º, II, da Lei 10297/96).

Com relação à questão 06, que trata da possibilidade de exclusão da taxa de embarque e dos pedágios da base de cálculo do ICMS na prestação de serviço de transporte, esta Comissão tem firmado entendimento de que não há previsão na legislação tributária para a dedução desses valores da base de cálculo. A base de cálculo do ICMS na prestação do serviço de transporte é o preço do serviço contratado entre o tomador e o prestador de serviço.

A questão da manutenção do valor dos pedágios na base de cálculo do ICMS na prestação de serviços de transporte tem sido abordada com frequência por esta Comissão, como é o caso da COPAT nº 13/19, cuja ementa segue abaixo transcrita:

“ICMS. A BASE DE CÁLCULO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE É O PREÇO CONTRATADO ENTRE O TOMADOR E O PRESTADOR DO SERVIÇO. NÃO É PERMITIDA A DEDUÇÃO DO VALOR CORRESPONDENTE AO PEDÁGIO.”

A taxa de embarque segue esta mesma premissa, já que ela é condição para a prestação do serviço e faz parte do preço do serviço contratado entre o tomador e o prestador do serviço. Ela possui natureza contraprestacional, vinculada diretamente à execução do serviço de transporte, razão pela qual integra o preço do serviço e deve compor a base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 13 da LC nº 87/1996.

Ante o exposto, proponho que se responda à consulente que, o artigo 68 do Anexo 5 do RICMS/SC, que disciplina a subcontratação do serviço do serviço de transporte de cargas, foi estruturado exclusivamente para o transporte de cargas. Diante da ausência de disciplina normativa expressa que possibilite a adoção de um regime de subcontratação no serviço de transportes   de passageiros no Estado de Santa Catarina, poder-se-á solicitar regime especial que concilie os interesses do Fisco com os do contribuinte, com fulcro no artigo 1º do Anexo 6 do RICMS.

A base de cálculo na prestação do serviço de transporte é o preço do serviço contratado entre o tomador e o prestador de serviço, cujo fato gerador do ICMS são as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores (art. 2º, II, da Lei 10297/96). Os valores correspondentes a pedágios e taxa de embarque fazem parte do preço do serviço contratado entre o tomador e o prestador do serviço e não devem ser excluídos da base de cálculo do ICMS.

A ausência de frota própria não impede a caracterização da empresa como prestadora de serviço de transporte, o critério decisivo é quem assume a obrigação de transportar perante o tomador/passageiro.

           À superior consideração da Comissão.