CONSULTA Nº 026/2011
EMENTA: CONSULTA. PARA FINS DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DECORRENTES DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, DEVEM SER OBSERVADOS OS MÉTODOS DE CUSTO DAS MERCADORIAS ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTUDO, PARA AS SITUAÇÕES PREVISTAS NOS ARTIGOS 25 E 127, §5º, DO ANEXO 3, DO RICMS/SC, NÃO HÁ ÓBICE À UTILIZAÇÃO DO CUSTO MÉDIO, DESDE QUE NÃO RESULTE EM VALOR DE CRÉDITO SUPERIOR AO CRITÉRIO LEGALMENTE PREVISTO.
DOE de 17.06.11
01 - DA CONSULTA
A Consulente realiza suas atividades como distribuidora e atacadista de
medicamentos, cosméticos e perfumaria, sendo que grande parte das mercadorias
comercializadas estão sujeitas ao regime de substituição tributária, cujo
imposto é calculado por ocasião da entrada e recolhido até o 10º dia do mês
subseqüente.
Por ocasião das saídas das mercadorias ocorrem diversas situações que
permitem o ressarcimento integral ou parcial, sob a forma de crédito em conta
gráfica, do imposto pago na entrada a título de substituição tributária. Dentre
os casos citados, destacam-se as operações com destino a contribuintes de
outras unidades da Federação, as vendas a contribuintes substituídos do SIMPLES
NACIONAL deste Estado, o direito ao crédito presumido quando da saída de alguns
produtos indicados na legislação tributária e os casos de perdas, furtos,
deteriorações ou destruições de mercadorias.
A dúvida da consulente diz respeito à dificuldade de aplicar diferentes
critérios de valoração das mercadorias para fins de apropriação dos referidos
créditos, tendo em vista tratamentos diversos que foram estabelecidos para cada
caso, ou mesmo, inexistência de disciplinamento legal.
Como a empresa adota o sistema de controle do valor das mercadorias com
base no método do custo médio, pleiteia manifestação desta Comissão acerca da
possibilidade de adotar este critério para cálculo dos valores a serem
ressarcidos, mediante créditos em conta
gráfica.
Declara ainda que a consulta não se enquadra nos impedimentos do
artigo 152-C, do Regulamento das Normas
Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela
GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC,
aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, manifestando favoravelmente
sobre os critérios de sua admissibilidade.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, artigo 15, inciso XXXIV e Anexo 3,
artigo 22, §2º, artigo 25, e artigo 127,
§5º.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Para uma adequada compreensão do problema da consulente é oportuno apresentar
os diversos dispositivos legais relacionados à temática e que permitem o crédito
do imposto recolhido sob a sistemática da substituição tributária.
De acordo com os artigo 24 e 25, da Seção VI, do Capitulo I, do Anexo 3,
do RICMS/SC, quando o imposto já foi retido em favor deste Estado e ocorrer
operação destinada a outra unidade da Federação, o contribuinte poderá realizar
o ressarcimento, mediante crédito em
conta gráfica, tomando por base “o valor da última aquisição do produto”.
“Art. 24. O contribuinte que, tendo recebido
mercadoria com imposto retido por substituição tributária a favor deste Estado,
efetuar nova retenção em favor de outro Estado ou do Distrito Federal,
solicitará o ressarcimento do imposto retido na operação anterior através de
requerimento endereçado à Gerência Regional a que jurisdicionado, que se
manifestará conclusivamente sobre o pedido.
§ 4° Quando não for possível determinar o valor do imposto na forma do §
3º, será tomado o valor do imposto retido quando da última aquisição do produto
pelo estabelecimento, proporcionalmente à quantidade saída.” (grifo nosso)
“Art. 25. Nas operações
interestaduais promovidas por contribuintes catarinenses, com a aplicação do
regime de substituição tributária em favor de outras unidades da Federação, se
as mercadorias já tiverem sido anteriormente submetidas ao regime de
substituição tributária em favor deste Estado, alternativamente à forma
prevista no art. 24, o ressarcimento poderá ser efetuado por meio de crédito em
conta gráfica do imposto destacado e retido.” (grifo nosso)
Seguindo a mesma lógica, de
acordo com o artigo 127, §5º, do Anexo 3, quando o contribuinte
adquire mercadorias com o imposto da substituição tributária retido ou pago na
entrada, e a saída subseqüente for destinada a contribuinte substituído do
SIMPLES NACIONAL, poderá efetuar o ressarcimento na forma prevista nos artigos
24 e 25, da Seção VI, do Capítulo I, acima citados. Significa que neste caso
também lhe é permitida a adoção do “valor da última aquisição” para efeitos de
apuração do crédito apropriável. Neste caso, o crédito é equivalente ao
percentual de 70% sobre a MVA utilizada para fins de cálculo do ICMS-ST, tendo
em vista que as operações com empresas do SIMPLES, a MVA é reduzida em 30%.
“§ 5º O contribuinte substituído que receber mercadoria com imposto
retido, calculado mediante utilização de percentual integral da MVA, e promover
sua saída com destino a contribuinte estabelecido neste Estado enquadrado no
Simples Nacional poderá, na forma do Capítulo I, Seção VI, ressarcir-se do valor que
resultar da multiplicação dos seguintes fatores: [...]” (grifo nosso)
De modo diverso, quando o contribuinte realiza a saída de cosméticos,
perfumes e produtos de beleza, dentre outros, tem direito a um crédito
presumido que é calculado sobre o valor utilizado como base de cálculo do
imposto próprio do remetente fornecedor das mercadorias. Neste caso, o
contribuinte deve identificar com exatidão o valor que originou a entrada da
mercadoria para sobre ele aplicar os percentuais de créditos presumidos estabelecidos na
legislação tributária. É o que se deduz da redação do artigo 15, inciso XXXIV,
do Anexo 2, do RICMS/SC:
“Art. 15 - Fica concedido crédito presumido:
XXXIV - ao estabelecimento contemplado com tratamento tributário
previsto no Capítulo V,
Seção XV, para efeitos de apuração do imposto por ele devido por
substituição tributária na forma do art. 91-B,
nos seguintes valores, calculado sobre a base de cálculo utilizada pelo
remetente nas operações com mercadorias tratadas no referido artigo destinadas
ao estabelecimento: [...]” (grifo nosso)
Por fim,
ocorrendo perda, furto, roubo, deterioração ou destruição de mercadorias com
imposto da substituição tributária retido antecipadamente, a legislação
tributária autoriza o contribuinte a creditar-se do ICMS-ST, adotando como
valor de partida o preço de custo, sem indicar qual método de valoração poderá
ser utilizado. A conclusão pode ser extraída do disposto no artigo 22, do Anexo
3, combinado com o artigo 180, do anexo 5, ambos do RICMS/SC:
“Art. 22. O contribuinte substituído poderá
creditar-se do imposto retido por substituição tributária e do correspondente à
operação própria do substituto quando:
§ 2° O substituído poderá creditar-se do imposto retido por substituição
tributária nos casos de furto, roubo, extravio ou deterioração das mercadorias,
observado o disposto no Anexo 5, art. 180.”
“Art. 180. Em caso de extravio,
perda, furto, roubo, deterioração ou destruição de mercadorias, deverá o
estabelecimento, dentro de 48 (quarenta e oito) horas da ocorrência:
I - emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou
1-A, ou, na falta desta, Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo
2, relacionando as mercadorias atingidas pela ocorrência, avaliadas a preço de
custo, para fins de estorno do crédito fiscal registrado nas respectivas
entradas ou pagamento do imposto diferido ou pelo qual for responsável.” (grifo
nosso)
Em resumo, a legislação que disciplina o crédito relativo às operações
envolvendo o regime de substituição tributária permite a sua apropriação: a)
com base no valor da última aquisição (entrada mais recente) para os casos
previstos nos artigos 25 e 127, § 5º, do Anexo 3; b) com base no valor da base
de cálculo utilizada pelo remetente em cada operação, para fins de apropriação
do crédito presumido estabelecido no artigo 15, inciso XXXIV, do Anexo 2, e; c)
pelo valor de custo, sem especificar o critério de avaliação, conforme disposto
no artigo 22, § 2°, do Anexo 3 e artigo
180, do Anexo 5.
Do exposto, é possível inferir que, com exceção da última situação, as
demais estão contempladas na legislação tributária com expressa indicação do método
de custo a ser utilizado. Quando a legislação determina expressamente a forma
de cumprimento das obrigações tributárias,
são normas aplicáveis indistintamente a todos os contribuintes catarinenses nos
estritos limites em que foram estabelecidas.
Não há possibilidade de se permitir exceções quando a norma não
excetuou. Da mesma forma, não cabe ao intérprete extrair-lhe prescrições
diversas das previstas objetivamente. Na interpretação busca-se conhecer o
sentido que está impregnado no teor das disposições legais, não se concebendo a
criação, dispensa ou alteração do seu conteúdo, em contradição com a
norma.
Todavia, no caso em análise, apesar de os artigos 25 e 127, § 5º, do
Anexo 3, do RICMS/SC prescreverem a utilização do valor da última aquisição
para apropriações dos créditos, a consulente requer manifestação acerca da
possibilidade de adotar o custo médio.
No âmbito da contabilidade, o critério do custo médio é calculado
tomando por base a média ponderada das diversas compras de um mesmo item, num
determinado espaço de tempo. De modo diverso, o cálculo pelo valor da última
aquisição é denominado UEPS, modalidade de custo que adota a regra “Último que
Entra, Primeiro que Sai”. Com base nesse critério, à medida que ocorrem as
vendas, as mercadorias são avaliadas com base no valor das últimas compras, ou
seja, pelo preço mais recente.
Considerando a situação fática apresentada, se a consulente apurar o
valor do imposto apropriável de acordo com o método do custo médio, ao invés de
fazê-lo pelo valor da entrada mais recente da mercadoria (UEPS), o crédito será
menor. Portanto, não se vislumbra ofensa à legislação tributária. Por evidente, esta consideração parte da premissa
de que nas últimas décadas não ocorreu o fenômeno da deflação no Brasil.
A questão não pode ser avaliada do mesmo modo quando se trata de
apropriação do crédito presumido estabelecido no artigo 15, inciso XXXIV, do
Anexo 2, que deverá ser calculado sobre a base de cálculo utilizada pelo
remetente das mercadorias. Neste caso, como o valor do crédito presumido é
calculado individualmente sobre cada operação praticada pelo remetente,
trata-se de critério específico que não permite qualquer variação.
Por fim, na ocorrência das situações previstas no artigo 22, § 2°, do
Anexo 3, do RICMS/SC, a ausência normativa de disciplinamento acerca do método
de custeio a ser adotado, permite que a consulente adote o custo médio, haja
vista, ser um método que tende para o equilíbrio de preços e é reconhecido pelas
normas contábeis vigentes no Brasil.
Isto posto, responda-se à consulente que deverá observar os critérios de
custo das mercadorias estabelecidos para fins de apropriação de eventuais
créditos decorrentes do regime de substituição tributária. Contudo, não há
óbice à utilização do custo médio para as situações previstas nos artigos 25 e
127, §5º, do Anexo 3, do RICMS/SC, desde que não resulte em valor de crédito
superior ao do cálculo sobre o valor da entrada mais recente.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente
de Assuntos Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 18 de março de 2011.
Joacir Sevegnani
AFRE IV – Matr. 184.933-6
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela COPAT na sessão do dia 31 de março de 2011, ressalvando-se, a teor do
disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas
poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em
decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução
Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa Carlos
Roberto Molim
Secretária Executiva Presidente da COPAT