EMENTA: ICMS. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇO. A MERA CONTRATAÇÃO DO SERVIÇO DE TRANSPORTE POR RESIDENTE OU DOMICILIADO NO EXTERIOR NÃO BASTA PARA CARACTERIZAR A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO – É PRECISO QUE O RESULTADO OU OS EFEITOS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO OCORRAM NO EXTERIOR. A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE CUJO INÍCIO E TÉRMINO OCORRAM NO TERRITÓRIO NACIONAL ESTÁ SUJEITA À INCIDÊNCIA DO ICMS, AINDA QUE O TOMADOR SEJA RESIDENTE OU DOMICILIADO NO EXTERIOR.
NÃO INCIDE O ICMS SOBRE A PRESTAÇÃO DE TRANSPORTE DE MERCADORIA EXPORTADA, ENTRE O ESTABELECIMENTO EXPORTADOR E O PORTO DE EMBARQUE.
DOE de 22.08.11
01 - DA CONSULTA
Informa
o consulente que presta serviço de transporte rodoviário de cargas, contratado por
empresas estrangeiras e cujos pagamentos são feitos em moeda estrangeira.
Entende que sua atividade se caracteriza como “exportação de serviços”,
beneficiando-se da imunidade prevista na Constituição Federal, art. 155, § 2°,
X, a.
Invoca
ainda o disposto no art. 6°, II, do RICMS-SC: “o imposto não incide
sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive
produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços”.
Assim,
formula consulta a esta comissão sobre a incidência do ICMS sobre o transporte
rodoviário realizado entre porto e depósito de contêiners, porto e planta
fabril, depósito e porto etc., considerando que o contratante, consignatário e
pagador é empresa domiciliada no exterior e que efetua o pagamento em dólares.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, § 2°, X, “a”;
Lei
Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, art. 3°, II, e parágrafo único;
Lei
10.297, de 26 de dezembro de 1996, arts. 2°, II, 7°, II, e
parágrafo único;
RICMS-SC,
aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 5°,
XIII.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
Pretende
a consulente que a prestação de serviço de transporte dentro do território nacional,
por estar o contratante domiciliado no exterior, caracteriza-se como exportação
de serviço e, portanto, ao abrigo da imunidade prevista no art. 155, § 2°,
X, “a”, da Constituição Federal.
Contudo,
para caracterizar a exportação de serviços, deve haver uma efetiva destinação
do serviço ao exterior: não só o tomador do serviço (que paga pelo serviço)
deve ser pessoa residente ou domiciliada no exterior, mas também é
imprescindível que a execução do serviço produza efeitos no exterior.
Com
efeito, o art. 2°, § 2°, da Lei Complementar 116/2003, dispõe
claramente que não estão abrangidos por regra de imunidade “os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior”. Se a prestação de serviços produzir
efeitos no Brasil, não há que se falar em exportação de serviços. Ou seja, para
haver exportação no caso do serviço ser prestado aqui para produzir efeitos no
exterior.
Nesse
sentido, decidiu a Egrégia Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do Recurso Especial 831.124 RJ (DJ 25/09/2006 p. 239; RDDT vol. 135
p. 149), relatado pelo Min. José Delgado:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ.
4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportação de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo "resultado" como disposto no parágrafo único do art. 2º.
6. Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação.
É
o que sucede com a prestação de serviços de transporte: alguém (tomador do
serviço) contrata o prestador do serviço para efetuar o transporte de algo de
um ponto para outro do território nacional. O resultado ou o efeito do contrato
de prestação de serviço produz-se no Brasil o que descaracteriza a exportação
de serviço. Os deslocamentos de mercadorias entre o porto e a fábrica, o porto
e o depósito de containers etc.,
ainda que contratados por residente ou domiciliado no exterior, não
caracterizam exportação de serviço.
Para
que a prestação de serviço se caracterize como exportação, deve satisfazer, cumulativamente,
as seguintes condições: (i) o tomador do serviço deve ser residente ou
domiciliado no exterior; e (ii) o resultado ou efeitos do serviço devem se
produzir no exterior. Estando satisfeita apenas uma dessas condições (como no
caso da consulta), não se trata de exportação de serviço.
Apenas
no tocante ao transporte de mercadorias até o porto por onde serão exportadas
não incide o ICMS, mas por motivo diverso do invocado pela consulente: com
efeito, o Decreto 231, de 13 de maio de 2011, introduziu a Alteração 2.769 ao Regulamento
do ICMS-SC, que, com espeque no Convênio ICMS 6/2011, celebrado na forma da lei
Complementar 24/1975, acrescentou o inciso XIII ao art. 5° do Anexo 2 o
qual prevê isenção na “prestação de transporte rodoviário de cargas, cujo
tomador seja contribuinte inscrito no CCICMS neste Estado, exclusivamente nas
remessas de mercadorias a porto situado neste ou em outro Estado, com a
finalidade de ser exportada para o exterior do país, dispensado o estorno de
crédito de que tratam os arts, 36, I, e 38, III, do Regulamento”.
A
Alteração 2.769 veio ao encontro do disposto no art. 3°, II, da Lei
Complementar 87/96, bem como de vasta e consolidada jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça, de que é representativo o acórdão proferido no Recurso
Especial 613.785 RO (RDDT 122: 149).
Posto
isto, responda-se à consulente:
a)
a mera contratação do serviço de transporte por residente ou domiciliado no
exterior não basta para caracterizar a prestação de serviço – é preciso que o
resultado ou os efeitos da prestação de serviço ocorram no exterior;
b)
a prestação de serviço de transporte cujo início e término ocorram no
território nacional está sujeita à incidência do ICMS, ainda que o tomador seja
residente ou domiciliado no exterior;
c)
não incide o ICMS sobre a prestação de transporte de mercadoria exportada,
entre o estabelecimento exportador e o porto de embarque.
À superior consideração da Comissão.
Copat,
em Florianópolis, 14 de julho de 2011.
Velocino Pacheco
Filho
AFRE – matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 28 de julho de 2011.
A
resposta à presente consulta poderá, nos termos do art. 11 da Portaria SEF
226/2001, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão,
mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação
superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Marise Beatriz Kempa
Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva
Presidente da Copat