EMENTA: ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. A FINANCEIRA
DEVERÁ CADASTRAR-SE COMO CONTRIBUINTE DESTE ESTADO, SEM QUE NECESSITE MANTER
ESTABELECIMENTO EM TERRITÓRIO CATARINENSE.
A NORMA ISENTIVA NÃO IMPLICA DISPENSA DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS, RAZÃO PELA
QUAL A FINANCEIRA - QUE PASSOU A CONTRIBUINTE DO IMPOSTO A PARTIR DA LC 87/96 -
FICA OBRIGADA À EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS E À ESCRITURAÇÃO DOS LIVROS
PRÓPRIOS.
O IMPOSTO QUE ONEROU A COMPRA DO BEM ARRENDADO, PELA FINANCEIRA, SERÁ
APROPRIADO PELO ARRENDATÁRIO, MEDIANTE EMISSÃO DE NOTA FISCAL PARA FINS DE
ENTRADA QUE MENCIONE OS DADOS DA AQUISIÇÃO PELO ARRENDANTE.
O EXERCÍCIO DO OPÇÃO DE COMPRA SERÁ BENEFICIADA POR ISENÇÃO DO ICMS APENAS
QUANDO O ADQUIRENTE/ARRENDATÁRIO FOR CONTRIBUINTE. CASO CONTRÁRIO, DEVERÁ HAVER
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO.
O BEM ARRENDADO PERMANECE DE PROPRIEDADE DO ARRENDANTE ATÉ QUE O ARRENDATÁRIO
EXERÇA A OPÇÃO DE COMPRA. A ALIENAÇÃO ANTECIPADA DO BEM PELO ARRENDANTE PERMITE
A DESCONSIDERAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO, NOS TERMOS DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART.
116 DO CTN.
CONSULTA Nº: 26/2001
PROCESSO Nº: PSEF
67317/00-6
01 - DA CONSULTA
A entidade em epígrafe congrega
em âmbito nacional as empresas de arrendamento mercantil. Em nome de suas
filiadas formula consulta nos seguintes termos:
1. Inscrição no cadastro do ICMS: poderá ser
concedida sem a necessidade da existência de um estabelecimento neste Estado?
Este pleito justifica-se pela simplificação e abreviação dos procedimentos da
inscrição ao dispensar as sociedades arrendadoras da necessidade de solicitar
prévia autorização do Banco Central do Brasil.
2. Obrigações acessórias: poderão ser as
sociedades arrendadoras dispensadas do cumprimento das obrigações acessórias;
como por exemplo, emissão de notas fiscais e escrituração de livros fiscais?
3. Crédito do imposto pelo arrendatário
contribuinte: poderá o arrendatário contribuinte se creditar do ICMS,
mediante cópia do contrato de arrendamento mercantil e cópia - ou via
suplementar - da Nota Fiscal emitida pelo fornecedor do bem arrendado? Nesse
documento, além do destinatário (arrendadora) e de seu número de inscrição
neste Estado, deverão constar os dados relativos ao arrendatário contribuinte?
4. Venda do bem ao arrendatário por opção de compra:
esta operação pode ser desonerada do débito do ICMS, tanto na venda a
arrendatário contribuinte como a arrendatário não-contribuinte?
5. Estorno do crédito no caso de venda do bem pelo
arrendatário: existe a possibilidade do crédito do ICMS ser estornado de
forma proporcional (1/60 por mês) relativo ao período em que o bem esteve
arrendado, quando ele for vendido pelo arrendatário em prazo inferior a 5
(cinco) anos?
A informação fiscal referida no
art. 5°, § 3°, II, da Portaria SEF n° 213/95, não está presente no processo.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Código Tributário Nacional, arts.
111, III, 116, parágrafo único, acrescido pela Lei Complementar n° 104, de 10
de janeiro de 2001, e 175, parágrafo único;
Lei Complementar n° 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 3°, VIII;
Convênio ICMS n° 4/97;
RICMS-SC,
Anexo 2, arts. 53 e 54.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A consulta aborda diferentes
aspectos da legislação do ICMS, em relação ao arrendamento mercantil. Cuida-se
de um negócio que, apenas por força da redação da LC 87/96, sofre
excepcionalmente a incidência do imposto, ou seja, quando for exercida a opção
de compra pelo arrendatário.
Para melhor deslinde da questão,
impõe-se revisitar os conceitos fundamentais que presidem a indigitada exação.
3.1 - Caracterização da
hipótese de incidência do ICMS:
O campo de incidência reservado
ao poder tributante dos Estados pelo legislador constituinte abrange as
operações de circulação de mercadorias e as prestações de serviço de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Por mercadorias deve-se entender bens
móveis adquiridos para revenda com intuito de lucro. Isto quer dizer, o
exercício da mercancia (compra e venda de mercadorias) como profissão; para
dessa atividade obter o sustento. Quando adquirido para uso próprio e não para
revenda, o bem perde a condição de mercadoria (encerra-se o ciclo de
comercialização). Se o bem, posteriormente, por qualquer motivo, for vendido a
terceiro, desde que essa venda seja eventual, sem caráter profissional, não
constitui fato gerador do ICMS.
Conforme magistério de Hugo de Brito
Machado, será de circulação de mercadorias, a operação "que impulsione a
mercadoria, na marcha normalmente por esta desenvolvida desde a fonte de
produção até o consumidor". Quer dizer, toda operação que aproxime a
mercadoria do seu destino, o consumo. Prossegue o mesmo autor esclarecendo que
(Aspectos Fundamentais do ICMS, 1997, pg. 25):
A operação há de ser relativa à circulação de
mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em outras
palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse da
mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz
de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que
permanecendo no patrimônio da mesma pessoa jurídica. É o caso, por exemplo, de
uma remessa de mercadoria em consignação.
À evidência, qualquer outro
negócio que não caracterize operação relativa à circulação de mercadoria, como
conceituado acima, não constitui fato gerador do ICMS.
3.2 - O princípio da
não-cumulatividade:
O ICMS obedece à regra
constitucional da não cumulatividade (CF, art. 155, § 2°, I) que consiste na compensação
do que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou
prestação de serviço com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal. O chamado crédito fiscal,
portanto, é imposto que onerou etapas anteriores do ciclo de circulação. É
imposto que incidiu sobre a mercadoria ou sobre insumos que se agregaram
fisicamente a ela ou foram consumidas no processo de industrialização. A dicção
constitucional prestigia, como visto, o conceito de crédito físico.
A natureza do crédito fiscal é
portanto imposto. Tanto que, se não houver incidência do imposto, não há que se
falar em crédito, a teor do disposto no inciso II do mesmo parágrafo citado.
II - a isenção ou não incidência, salvo determinação
em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às
operações anteriores;
A Lei Complementar n° 87/96 abriu
o conceito para reconhecer o direito de crédito também relativamente ao imposto
que onerou mercadorias utilizadas na atividade do estabelecimento, mesmo
sem integrar o produto final ou ser consumidas no processo de produção (crédito
financeiro). É o caso dos materiais destinados a integrar o ativo imobilizado
do adquirente.
O bem adquirido para integrar o
ativo imobilizado, por outro lado, ao ser vendido após razoável tempo de uso,
não constitui fato gerador do ICMS, pela mesma razão que a venda da mercadoria
adquirida por particular para seu uso. Não é mais mercadoria. O fato de,
a partir da LC 87/96 ser admitido o aproveitamento do crédito fiscal
correspondente não torna a sua venda sujeita ao imposto.
3.3 - Conceituação de
arrendamento mercantil:
Entende-se por arrendamento
mercantil ou leasing o contrato de locação de bem móvel ou imóvel, por
prazo certo, com ou sem opção de compra do bem pelo arrendatário ao final do
contrato e intermediado por instituição financeira.
O parágrafo único do art. 1° da
Lei n° 6.099/74, na redação dada pela Lei n° 7.132/83, define o instituto nos
seguintes termos: "considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos
desta lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de
arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que
tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo
especificações da arrendatária e para uso próprio desta".
O arrendamento mercantil é
negócio de índole essencialmente financeira, pois visa permitir a utilização de
bens de produção sem comprometer o capital que fica assim disponível para giro.
O caráter financeiro do arrendamento mercantil fica bastante evidente na
modalidade conhecida como Lease back que é definida por Rodolfo Mancuso
nos seguintes termos: "no lease back o locatário é que vende a
coisa ao locador, para, ao depois, dele tomá-la em locação, podendo
eventualmente, pactuar-se a denunciabilidade unilateral do contrato, pelo
locatário".
A aquisição do bem pelo
arrendatário não é inerente aos contratos de arrendamento mercantil que tem por
objeto a locação do bem. Pelo contrário, o negócio é uma alternativa à
imobilização de capital, principalmente face à rápida obsolescência
tecnológica. A aquisição do bem é sempre uma opção do arrendatário, se for de
sua conveniência, e por um valor residual.
3.4 - A não incidência do
ICMS no arrendamento mercantil:
É pacífico o entendimento da não
incidência do ICMS sobre operações de arrendamento mercantil. A instituição
financeira não se dedica a mercancia ou a qualquer outra atividade que possa
ser caracterizada como operação relativa à circulação de mercadorias. O
negócio, no caso é de locação de bens móveis ou imóveis. A opção de compra é
sempre eventual e não constitui o objetivo da financeira. Assim, quando esta
adquire o bem, completa-se o ciclo de comercialização. A coisa locada passa a
ser res extra commercium.
Esse entendimento foi esposado
pelo Superior Tribunal de Justiça (1ª T, MC 2741-SP, DJ 27/11/00 pg. 127):
"No arrendamento mercantil (leasing), não se caracteriza o fato gerador do
ICMS"
Por outro lado, o item 79 da
Lista de Serviços, na redação dada pela Lei Complementar n° 56/87, prevê a
tributação pelo ISS de "locação de bens móveis, inclusive arrendamento
mercantil". Por conseguinte, nos termos do § 1° do art. 8° do
Decreto-lei n° 406/68, fica afastada a incidência do ICMS. Além do mais,
tratando-se de locação, não se configura a circulação de mercadorias que
é a hipótese de incidência do imposto.
3.5 - A inovação da Lei
Complementar n° 87/96:
As operações de arrendamento
mercantil não se sujeitam à incidência do ICMS, não em virtude de regra
isentiva, mas por tratar-se de não-incidência pura e simples. O negócio praticado
não corresponde à situação descrita na prótase da norma tributária (proposição
condicional).
Rompendo como o entendimento já
pacificado sobre a matéria, a Lei Complementar n° 87/96, art. 3°, inciso VIII
dispôs que: "o imposto não incide sobre operações de arrendamento
mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário".
Ou seja, o dispositivo citado, in fine, considera como fato gerador
autônomo a venda do bem locado, em razão do exercício da opção de compra pelo
valor residual, independentemente da venda ser eventual ou de não constituir o
objeto do contrato de arrendamento mercantil.
A regra de incidência, até pelo
seu caráter excepcional, deve ser interpretada restritivamente. Assim:
a) somente haverá incidência do imposto se o arrendatário
exercer a sua opção de compra;
b) no caso de arrendamento mercantil de bens imóveis,
não há que se falar em fato gerador do imposto (não é mercadoria), nem em
crédito fiscal.
3.6 - Tratamento tributário
do arrendamento mercantil:
A despeito de toda a celeuma
provocada pela radical inovação no tratamento tributário do arrendamento
mercantil introduzida pela LC 87/96, os Estados e o Distrito Federal celebraram
o Convênio ICMS n° 4/97 que autorizou a
concessão de isenção na venda do bem locado ao arrendatário, ao mesmo tempo que
permitiu às financeiras não só manter o crédito fiscal, mas também transferi-lo
ao arrendatário. Na legislação catarinense, a matéria está tratada nos
seguintes dispositivos do Anexo 2 do RICMS-SC:
Art. 53. Fica autorizado ao estabelecimento
arrendatário de bens creditar-se do imposto pago na aquisição do referido bem
pela empresa arrendadora.
§ 1º Para fruição deste benefício a empresa
arrendadora deverá possuir inscrição no CCICMS, neste Estado, através da qual
promoverá a aquisição do respectivo bem.
§ 2º Na nota fiscal de aquisição do bem por parte da
empresa arrendadora, deverá constar a identificação do estabelecimento
arrendatário.
§ 3º Para apropriação do crédito destacado no
documento fiscal de origem e do diferencial de alíquota, o arrendatário deverá
emitir nota fiscal para fins de entrada, mencionando os dados da nota fiscal de
aquisição e do documento de arrecadação do diferencial de alíquota.
§ 4º No caso de restituição do bem pelo arrendatário,
o imposto creditado deverá ser integralmente estornado, atualizado
monetariamente, através de débito nos livros fiscais próprios, no mesmo período
de apuração.
§ 5º O estabelecimento que venha a se creditar do
imposto na forma prevista neste artigo sujeita-se, ainda, ao cumprimento das
demais normas estabelecidas na legislação tributária, especialmente aquelas
previstas no arts. 37 a 39 do Regulamento.
Art. 54. Fica isenta a operação de venda do bem
arrendado ao arrendatário, desde que este seja contribuinte do imposto.
Devemos acrescentar que somente
haverá direito a crédito do imposto, se for exercida a opção de compra. Também
não haverá de se falar em crédito fiscal se o arrendatário não for contribuinte
do ICMS. Assim, o aproveitamento do crédito, pelo arrendatário, correspondente
ao ICMS que onerou o bem adquirido pela financeira, somente será possível se o
arrendatário exercer a opção de compra e for contribuinte do imposto, conforme
inteligência da norma constitucional insculpida no art. 155, § 2°, incisos I e
II.
3.7 - A desconsideração do
negócio jurídico, para fins antielisivos:
Advirta-se, entretanto, a
consulente, de que o tratamento tributário aqui analisado supõe a boa fé dos
interessados. Porém, se o arrendamento mercantil estiver camuflando outro
negócio, como, por exemplo, uma venda a prazo, o negócio jurídico formal poderá
ser desconsiderado e cobrado o imposto elidido, acrescido de multa e juros. O
exame das cláusulas contratuais poderá, então, revelar o abuso do uso das forma
jurídicas e autorizar a desconsideração do negócio jurídico. A esse propósito
leciona Hermes Marelo Huck:
O Fisco norte-americano tem utilizado com maior
freqüência o chamado teste da finalidade negocial, ou business purpose test,
que desconsidera o negócio jurídico ou ato praticado sem que neles se detecte
finalidade econômica ou negocial senão a de não pagar ou reduzir impostos.
Nesses casos, o objetivo revelado tem sido o de desconsiderar o ato ou negócio,
não se demonstrando maior preocupação em desqualificar a personalidade jurídica
eventualmente envolvida.
Seguindo a tendência
internacional, relativamente a normas antielisivas, para proteger a receita
pública contra manobras antielisivas, a Lei Complementar n° 104, de 10 de
janeiro de 2001, acrescentou o seguinte parágrafo único ao art. 116 do Código
Tributário Nacional
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos
ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos desconstitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.
De resto, os tribunais já vinham
admitindo a desconsideração do negócio jurídico quando presente a simulação,
como, entre outros, no R. Esp. n° 213.828-RS em que a 3ª Turma do STJ decidiu
(DJ 26/03/01, p. 424):
Arrendamento mercantil. Leasing. Revisão contratual.
I - Descaracterizado pelo pagamento antecipado do
valor residual garantido (VGR), o contrato de leasing transforma-se em compra e
venda a prestações.
3.8 - Interpretação da
norma tributária sobre obrigações acessórias:
Finalmente, cabem algumas
palavras a respeito das obrigações tributárias acessórias ou instrumentais que
tratam de obrigações outras exigidas pela legislação tributária que não o
pagamento de tributo. Trata-se de obrigações de fazer ou de não fazer exigidas
pela lei "no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos" (CTN, art. 113, § 2°).
O art. 111, inciso III do CTN
manda interpretar "literalmente a legislação tributária que disponha sobre
dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias". Ou seja,
tais obrigações não poderão ser dispensadas ou relativisadas pela Administração
tributária, sujeita que está à estrita observância da letra da lei. E não se
pense que tendo sido excluída a obrigação tributária principal, no caso pela
norma isencional, fica o sujeito passivo dispensado do cumprimento das
obrigações acessórias. Pelo contrário, nos termos do parágrafo único do art.
175, "a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das
obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
excluído, ou dela decorrente".
Isto posto, responda-se à
consulente na mesma ordem dos quesitos formulados:
a) inscrição no cadastro do
ICMS:
A legislação tributária estadual
atinge os contribuintes estabelecidos no território do Estado e aos
estabelecidos em outros Estados nos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem (CTN, art. 102). Ora, o Convênio ICMS n° 4/97 obriga a
arrendante (instituição financeira) a ter inscrição estadual no Estado onde
localizado o arrendatário, regra esta reproduzida no § 1° do art. 53 do Anexo 2 do Regulamento do ICMS. Não há
portanto necessidade da instituição financeira manter estabelecimento neste Estado,
apenas que, nos termos do Convênio referido, esteja cadastrada como
contribuinte neste Estado. A situação não é inédita, sendo semelhante ao do
contribuinte substituto localizado em outro Estado que também se cadastra como
contribuinte deste Estado, sem precisar manter estabelecimento aqui.
b) obrigações acessórias:
Conforme a regra insculpida no
inciso III do art. 111 do CTN, as obrigações acessórias somente poderão ser
dispensadas por expressa disposição regulamentar. No silêncio da legislação, o contribuinte
é obrigado a emitir os documentos fiscais correspondentes às operações que
praticar e escriturar os respectivos livros fiscais, mesmo em se tratando de
operação isenta, como é o caso.
c) crédito do imposto pelo
arrendatário contribuinte:
O benefício fiscal autorizado pelo Convênio ICMS 4/97 reporta-se
ao creditamento pelo arrendatário do ICMS relativo à aquisição do bem pelo
arrendante (Anexo 2, art. 53). O documento próprio para o registro do crédito
pelo arrendatário, conforme § 3° do artigo citado, é Nota Fiscal para fins de
entrada, emitida pelo próprio arrendatário,
a qual deverá mencionar os dados do documento de aquisição do bem pelo
arrendante. Esse procedimento é apenas para fins de registro do crédito, não
dispensando o documento fiscal emitido pelo arrendante relativo à venda do bem,
pelo exercício da opção de compra pelo arrendatário.
d) venda do bem ao
arrendatário por opção de compra:
A operação de venda do bem (opção de compra) será isenta apenas
quando o arrendatário/comprador for contribuinte do imposto (Anexo 2, art. 54).
No caso do arrendatário/comprador não ser contribuinte, a operação será onerada
pelo imposto que não resultará em crédito, posto que a venda foi a consumidor
final.
e) estorno do crédito no caso
de venda do bem pelo arrendatário:
O arrendatário não pode vender o
bem pela simples razão de não ter a sua propriedade. O bem arrendado continua
de propriedade do arrendante. Somente após o exercício da opção de compra, ao
final do contrato, o arrendante poderá dispor da coisa, inclusive de aliená-la.
Disposições em contrário poderão propiciar a desconsideração do negócio
jurídico, nos termos do parágrafo único do art. 116 do CTN.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 9 abril
de 2001.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 31/05/01.
Laudenir Fernando Petroncini
João Paulo Mosena
Secretário Executivo
Presidente da Copat