EMENTA: ICMS/ISS.
RECAUCHUTAGEM DE PNEUS. NÃO É DEVIDO COMPLEMENTAÇÃO DE ICMS, CORRESPONDENTE À
DIFERENÇA ENTRE A INCIDÊNCIA DAS ALÍQUOTAS INTERNA E INTERESTADUAL, SOBRE A
ENTRADA DE MERCADORIAS UTILIZADAS EM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA
EXCLUSIVAMENTE AO ISS, MESMO QUE TENHAM SIDO TRIBUTADAS NA ORIGEM PELA ALÍQUOTA
INTERESTADUAL.
PORÉM, SERÁ EXIGIDA COMPLEMENTAÇÃO DO IMPOSTO NO CASO DE COMÉRCIO DE PNEUS
RECAUCHUTADOS, AINDA QUE SOB A MODALIDADE DE “TROCA”, EM QUE O CONSUMIDOR LEVA
UM PNEU PREVIAMENTE RECAUCHUTADO, DEIXANDO O PNEU VELHO.
TAMBÉM SERÁ EXIGIDA COMPLEMENTAÇÃO SE FOREM EXERCIDAS AMBAS AS ATIVIDADES:
RECAUCHUTAGEM DE PNEUS PARA TERCEIROS E COMÉRCIO DE PNEUS RECAUCHUTADOS (RN
60/91).
PROCESSO Nº: PSEF
87.060/05-1
01 - DA CONSULTA
Cuida-se
de consulta formulada por associação nacional das empresas que operam no ramo
de reforma de pneus (recauchutagem ou regeneração), em nome de seus
representados, sobre o tratamento tributário da recauchutagem de pneus,
considerando o seguinte:
a)
os pneus em questão são de propriedade de terceiros, devendo, após a
recauchutagem ou regeneração, ser devolvidos aos encomendantes;
b) os produtos utilizados no serviço de
recauchutagem ou regeneração são adquiridos em outros Estados;
c)
os filiados da consulente recolhem ISS – imposto sobre serviços, de competência
municipal, relativamente ao serviço de recauchutagem de pneus.
Posto
isso, formula a seguinte consulta a esta Comissão: “é devido o ICMS diferencial
de alíquotas sobre as mercadorias, como por exemplo a borracha, adquirida em
outra Unidade da Federação à alíquota interestadual de 12%, quando estas são
utilizadas na prestação de serviço de recauchutagem ou regeneração de pneus
sujeitas exclusivamente ao imposto municipal?”
Como
a consulente é entidade representativa de segmento econômico, de âmbito
nacional, com sede no Município de São Paulo, Estado de São Paulo, fica
dispensada a informação prevista no inciso II do § 2º do art. 6º da Portaria
SEF nº 226/01.
A
taxa relativa à apresentação de consulta foi recolhida, conforme documento de
arrecadação a fls. 8.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, § 2º, VII e VIII; art. 156, III;
Lei
Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, art. 1º, § 2º; Lista de serviços,
item 14.4;
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A
consulta será respondida em seus próprios termos. Assim, a resposta somente
terá validade se presentes os seguintes pressupostos:
a)
os pneus recauchutados destinam-se exclusivamente ao uso pelo próprio autor da
encomenda (não se destinam à comercialização);
b)
a prestação de serviço de recauchutagem está sujeita exclusivamente ao ISS.
A
consulta refere-se à exigibilidade de ICMS, correspondente à aplicação da
diferença entre as alíquotas interna e interestadual, em relação aos materiais
adquiridos de outros Estados e empregados na prestação de serviço.
Inicialmente,
vamos ponderar que a alíquota interestadual não se refere à graduação do
imposto, mas à repartição da receita tributária entre o Estado de origem e o
Estado de destino. Assim a mercadoria adquirida para revenda, será tributada na
origem pela alíquota interestadual, no pressuposto de que haverá operação
subseqüente, tributada pela alíquota interna. A diferença entre a aplicação das
alíquotas interna e a interestadual será receita do Estado de destino.
Já
no caso de mercadorias adquiridas de outro Estado para uso ou consumo do
próprio adquirente, será tributada pela alíquota interna, se o destinatário não
for contribuinte do ICMS, e pela alíquota interna, se o for. Neste último caso,
cabe ao Estado de destino cobrar uma complementação do imposto, correspondente
à diferença entre as alíquotas, conforme dispõe os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição
Federal. A regra também visa à repartição de receita do imposto entre os
Estados de origem e destino.
Disto
resulta que, se o destinatário não for contribuinte do ICMS, o Estado de
destino não poderá cobrar qualquer valor a título de diferencial de alíquota,
mesmo que o Estado de origem tenha tributado a mercadoria pela alíquota
interestadual. Porém, a condição para o Estado de destino exigir essa
complementação é que o destinatário seja contribuinte do ICMS, mesmo que exerça
atividades sujeitas ao ICMS ou não. Tão pouco afasta a exigibilidade do imposto
o fato da mercadoria ser utilizada na atividade não sujeita ao ICMS.
Em
princípio, a incidência de um imposto afasta a incidência do outro. Assim, as
atividades sujeitas ao ISS não estão sujeitas ao ICMS, mesmo que a prestação de
serviço envolva o fornecimento de mercadorias. Essa é a regra contida no § 2º
do art. 1º da Lei Complementar nº 116/03. O inciso III do art. 156 da
Constituição atribui aos Municípios competência para instituir imposto sobre
serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar. Por definidos,
entende-se os serviços relacionados na lista anexa à Lei Complementar nº
116/03.
Por
outro lado, incide o ICMS “sobre o valor total da operação, quando mercadorias
forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios” (CF, art. 155, § 2º, IX, b), ou seja, os serviços não relacionados
na lista.
Uma
terceira hipótese (incidência mista) é
da lista excepcionar expressamente da incidência do ISS as mercadorias
fornecidas com a prestação de serviços. Neste caso, incidem os dois impostos
simultaneamente: o ICMS sobre as mercadorias fornecidas e o ISS sobre o serviço
prestado. A incidência mista caracteriza o prestador do serviço como
contribuinte do ICMS, permitindo ao Estado de destino a cobrança de
complementação do imposto, correspondente à diferença entre as alíquotas
interna e interestadual.
A
recauchutagem de pneus está prevista no subitem 14.4 da lista. O item 14 trata
de “serviços relativos a bens de terceiros”. Isto quer dizer que o fato gerador
do imposto municipal somente fica caracterizado se os pneus forem fornecidos
pelo encomendante do serviço. Não podem ser fornecidos pelo prestador do
serviço, caso em que fica caracterizada a industrialização e venda de pneus
recauchutados, com incidência exclusiva do ICMS. “Na prestação de serviços, não
há venda de mercadorias mas simples aplicação de materiais. O objeto do
contrato não é a coisa em si mesma, mas o fazer humano que requer a coisa como
meio. A obrigação é de fazer e não de dar.”(Aires F. Barreto. ISS na
Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Dialética, 2003, p. 208).
A
caracterização do fato gerador do ISS é descrita por Sérgio Pinto Martins (Manual
do ISS. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p.37), nos seguintes termos:
“Os serviços, à evidência, pertencem ao grupo dos bens
imateriais ou incorpóreos, da res incorporales. Quando se
presta um serviço a terceiro, oferece-se um bem imaterial, não se lhe
entregando um bem material.”
“Qualquer bem econômico, material ou imaterial, não
possui, por si próprio, como qualidade essencial, a natureza de produto, de
mercadoria ou de serviço. Conforme a natureza do bem (se material ou
imaterial) e a etapa do circuito econômico que esteja atravessando (se a
da produção, da circulação ou do consumo), referido bem receberá a denominação
de ‘produto’, ou de ‘mercadoria’ ou de ‘serviço’, de acordo com as duas
variáveis citadas.”
(....)
“Tais bens recebem a denominação de: produto,
quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da
‘produção’; mercadoria, quando tenha a natureza de bem material e esteja
na etapa econômica da ‘circulação’; ou serviço, quando tenha a natureza
de bem imaterial e esteja na etapa econômica da ‘circulação’.”
Posto
isto, responda-se à consulente:
a)
não é devido o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas, relativamente
às mercadorias utilizadas em prestação de serviço sujeita exclusivamente ao
ISS, mesmo que tenha sido tributada pela alíquota interestadual pelo Estado de
origem da mercadoria (supõe-se que a empresa seja apenas prestadora de
serviço);
b)
porém o diferencial de alíquota será devido, se a empresa comercializar pneus
recauchutados, mesmo que sob a forma de “troca” (o usuário leva um pneu já
recauchutado previamente e deixa o pneu velho).
Nesta
última hipótese, não se trata de prestação de serviço, mas de venda de pneu
recauchutado em que o pneu velho é dado como parte do pagamento.
O
imposto correspondente ao diferencial de alíquota é exigível mesmo quando o
destinatário exerça ambas as atividades: recauchutagem de pneus de terceiro
(sujeita ao ISS) e venda de pneu recauchutado (sujeita ao ICMS). O destinatário
caracteriza-se como “contribuinte do ICMS”, condição para a exigência de
complementação do imposto pelo Estado de destino, nos termos do art. 155, § 2º,
VII, a, da Constituição Federal. A matéria já foi tratada por esta Comissão que
expediu a Resolução Normativa nº 60, de 1991, do seguinte teor:
“ICMS. Diferença de alíquota. Ocorre o fato gerador do
imposto nas entradas de matérias-primas oriundas de outra unidade da Federação,
em estabelecimentos de contribuintes simultaneamente do ICMS e do ISS, que as
utilizem na prestação de serviços.”
À
superior consideração da Comissão.
Getri,
em Florianópolis, 7 de dezembro de 2005.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 20 de dezembro de 2005.
Josiane de Souza Corrêa
Silva Renato Luiz Hinnig
Secretário Executivo
Presidente da Copat