EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO. O IMPOSTO DEVIDO PELAS SAÍDAS PROMOVIDAS POR COMERCIANTES
VAREJISTAS OU ATACADISTAS, DE LUBRIFICANTES, SERÁ RECOLHIDO, ANTECIPADAMENTE,
PELO ESTABELECIMENTO QUE AS HOUVER PRODUZIDO, NA CONDIÇÃO DE SUBSTITUTO
TRIBUTÁRIO.
A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO RETIDO, POR ESTE REGIME, É SEMPRE O PREÇO MÁXIMO
OU ÚNICO DE VENDA A CONSUMIDOR DO PRODUTO OU, CASO NÃO HAJA, O VALOR DA
OPERAÇÃO ACRESCIDO DE TODOS OS ENCARGOS TRANSFERÍVEIS AO DESTINATÁRIO,
INCLUSIVE IMPOSTOS, E DA MARGEM DE LUCRO PREVISTA EM LEI.
NÃO HÁ QUE SE FALAR, PORTANTO, EM SE EXCLUIR, DESTE CÁLCULO, O VALOR DO IMPOSTO
QUE DEIXOU DE INCIDIR NA OPERAÇÃO INTERESTADUAL COM LUBRIFICANTES PORQUE APENAS
ESTA, E NÃO A OPERAÇÃO INTERNA PRATICADA PELO SUBSTITUTO A QUAL É OBJETO
ESPECÍFICO DA RETENÇÃO, É QUE ESTÁ IMUNE DO ICMS.
CONSULTA Nº: 41/96
PROCESSO Nº:
CO02-03.434/91-5
01 - DA CONSULTA
A empresa acima identificada
opera no ramo de comércio atacadista de derivados de petróleo em geral, com
sede no Rio de Janeiro - RJ, e com estabelecimento neste Estado.
É substituto tributário nas
operações com derivados de petróleo e dos demais combustíveis e lubrificantes
líquidos e gasosos, quando promove saídas destinadas a revendedores varejistas
localizados neste Estado.
Considerando o benefício da
imunidade constitucional nas operação es interestaduais com óleos
lubrificantes, questiona se pode reduzir da base de cálculo do imposto, a parte
relativa a não incidência nas operações interestaduais, conforme exemplificação
numérica que cita.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei 7547/89, arts: 10,II; 17; 20
e 27, IX, "b.
RICMS/SC-89,
Anexo VII, arts: 1°, XI; 44, I; 47, § 1°, II; 48.
Convênios ICMS 105/92 e 06/94.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
O pedido da requerente não se
caracteriza como consulta, para os efeitos do disposto no Artigo 161, § 2°, do
Código Tributário Nacional, uma vez não atendidos os requisitos da Portaria SEF
068/79, já que não está acompanhada de declaração de não tratar-se nem de
matéria objeto de procedimento de fiscalização, nem tampouco, de repetição de
consulta idêntica, anteriormente formulada, não produzindo portanto, nenhum dos
benefícios inerentes ao instituto.
Preliminarmente há que se fazer
uma distinção no que concerne à incidência, ou não, do ICMS nas saídas de óleos
lubrificantes, distinção essa que a consulente parece não ter se apercebido.
Quando a Constituição Federal
veda a tributação deste imposto nas operações interestaduais, isto não
significa dizer que os lubrificantes, assim como os combustíveis, sejam imunes
de tributação, em qualquer caso. Há que
se distingüir a imunidade específica de uma etapa da operação (a saída
interestadual) em relação à imunidade do produto. No caso em tela, o legislador constitucional, ao excluir da
tributação somente estas saídas, teve como finalidade tributá-lo integralmente
no Estado de consumo, tendo em vista que estas mercadorias são produzidas em
apenas algumas Unidades da Federação (refinarias) acarretando uma excessiva
concentração do imposto em somente alguns Estados, em detrimento dos demais
Estados consumidores.
São, portanto, operações
distintas que não se confundem em hipótese alguma.
A retenção e cobrança do ICMS
pela empresa distribuidora, ao pretender tributar os produtos já no ato de sua
aquisição, tem como fundamento e origem outro fato gerador que não o da
operação interestadual. Esta cobrança
está fundada no instituto da substituição tributária (Convênio ICMS 105/92),
isto é, trata-se do imposto gerado pelas saídas subseqüentes praticadas pelo
atacadista ou varejista, até a última operação de circulação da mercadoria,
inclusive quando se tratar de operações que destinem as mercadorias a
consumidor localizado neste Estado. Por
outro lado, há que se ressaltar que a operação própria da distribuidora, e
apenas esta, não sofre a incidência do ICMS tendo em vista o disposto na
Carta Magna.
A distinção entre as saídas
tributadas por conta de operações subsequentes e a saída imune referente à
própria operação praticada pelo contribuinte substituto - e aí entramos no
questionamento da consulente - , pode ser nitidamente observada buscando-se a
base de cálculo do imposto. Na condição
de substituto tributário, a distribuidora utiliza o preço final do
produto, a nível de consumidor, se tabelado, ou com a inclusão da margem de
lucro prevista em lei para fins de retenção do imposto (art.47 do Anexo VII),
enquanto que na operação interestadual, se tributado fosse, a base de cálculo
seria o próprio valor de venda praticado pelo remetente (art. 31, III do RICMS/SC-89).
É evidente, portanto, a
diferenciação da base de cálculo em um e noutro caso.
Enquanto que no primeiro, o
imposto a ser retido em função das operações subsequentes deve,
necessariamente, ser calculado sobre uma base de cálculo integral, isto
é, com todas as agregações que compõem o preço final do produto ao consumidor
(a rigor o imposto a ser retido reflete a tributação apenas desta última
operação sendo, então, cobrado antecipadamente) - seja através da fixação de um
preço máximo ou único da mercadoria, a nível de consumidor, seja através de um
preço previamente estabelecido para o remetente, se existentes, ou mesmo
através da adição de uma margem de lucro pré-estabelecida sobre uma base de
cálculo que deve incluir todos os encargos transferíveis ao varejista - , no
segundo, na operação praticada pela distribuidora, a base de cálculo é, tão
somente, o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria.
Equivoca-se, portanto, a
consulente, quando entende que o valor do imposto relativo à operação de saída
do produto da companhia distribuidora sediada em outro Estado não pode compor a
base de cálculo do ICMS relativo à substituição tributária, porque:
a) a formação da base de cálculo
do imposto, em ambas as operações, é totalmente diversa como vimos;
b) apenas a operação
interestadual com os lubrificantes praticada pela distribuidora é que está
contemplada com a não incidência do tributo.
As operações internas, praticadas pelos atacadistas ou varejistas, são
tributadas normalmente pelo ICMS.
A rigor, portanto, não há nem que
se falar em exclusão do imposto relativo à operação de saída interestadual na
formação da base de cálculo utilizada para fins de retenção do imposto devido
pelas subsequentes operações internas, porque em se tratando, no primeiro caso,
de não incidência, o ICMS não pode estar embutido no valor da operação,
não compondo o preço do produto pelo simples fato de que não há, na
hipótese, a ocorrência do fato gerador do tributo;
c) em contrapartida, como o
imposto a ser retido em virtude da substituição tributária se refere,
exclusivamente às operações subsequentes praticadas pelos atacadistas ou
varejistas, operações estas que nada tem a haver com a não incidência
relativa à operação anterior e que são oneradas normalmente pelo ICMS já
que praticadas dentro do território catarinense, a base de cálculo sobre a qual
é calculado o imposto a ser retido pelo substituto deve incluir, necessariamente,
o imposto que incidirá nestas operações posteriores, não só porque este não
deixa de ser um encargo transferível ao atacadista ou varejista, ainda que o
contribuinte de fato seja o consumidor final da mercadoria, mas, também,
porque, por serem tributadas estas operações, "o montante do imposto
integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle" (art. 17, Lei 7547/89).
Corrobora este entendimento a
própria Lei 7547/89 que instituiu o ICMS no Estado de Santa Catarina e que, ao
tratar da base de cálculo do imposto nos casos da aplicação do regime de
substituição tributária, estabeleceu o que segue:
"Art. 20 - na hipótese da
alínea "b" do inciso IX do art. 27, a base de cálculo do imposto é:
I - o preço máximo ou único de
venda do contribuinte substituído, fixado pelo fabricante ou pela autoridade
competente;
II - na falta desse preço, o
valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores
correspondentes a fretes e carretos, seguros, impostos e outros
encargos transferíveis ao varejista, acrescido do percentual de margem de
lucro:
a) previsto no Anexo único para
os produtos nele mencionados;
b) fixado em convênio, nos demais
casos." (grifo nosso)
A resposta às indagações da
consulente hão de ser respondidas, assim, de forma negativa, até porque, de
acordo com o disposto tanto no art. 10 da referida Lei, quanto no parágrafo 4°
do art. 47, Anexo VII do RICMS/SC-89, a única exclusão, neste caso, legalmente
permitida na composição da base de cálculo, é o Imposto sobre vendas a varejo
de combustíveis líquidos e gasosos, (IVVC) de competência municipal, quando
devido.
É o parecer que submeto à
Comissão.
GETRI, em Florianópolis, 19 de
março de 1996.
Ernesto
Hermann Warnecke
FTE.:
184.209-9
De acordo. Responda-se ao processo nos termos do
parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 06/05/1996.
Inácio Erdtmann João
Carlos Kunzler
Presidente da COPAT
Secretário Executivo
Obs.: Sem Resolução Normativa.