CONSULTA Nº 068/2010
EMENTA: TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO. NÃO HÁ VEDAÇÃO LEGAL PARA QUE SEJAM CONCEDIDOS, A UM MESMO CONTRIBUINTE, E CONSEQUENTEMENTE, TENHAM VIGÊNCIA CONCOMITANTEMENTE, OS REGIMES ESPECIAIS PREVISTOS NO PROGRAMA PRÓ-EMPREGO E NO RICMSC/SC, ANEXO 2, ART. 196. ENTRETANTO, É VEDADO AO BENEFICIÁRIO DE REGIME ESPECIAL DO PRO-EMPREGO, MESCLAR AS CLAÚSULAS DESSE REGIME ESPECIAL COM QUALQUER OUTRO REGIME ESPECIAL QUE TAMBÉM SEJA BENEFICIÁRIO, EX VI, § 4º DO ART. 6º DO DEC. 105/07.
A CONCESSÃO DE REGIMES ESPECIAIS ESTÁ INSERIDA NA ESFERA DA DISCRICIONARIEDADE DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, QUE PODERÁ DECIDIR SOBRE A CONVENIÊNCIA E OPORTUNIDADE DA CONCESSÃO CONCOMITANTE DE DOIS REGIMES ESPECIAIS RELATIVOS À OPERAÇÕES DE MESMA NATUREZA FISCAL, PODENDO TAMBÉM, DETERMINAR REGRAS ESPECIAIS E ESPECÍFICAS PARA A CONVIVÊNCIA CONCOMITANTE DOS TRATAMENTOS TRIBUBÁRIOS DISTINTOS QUE DECIDIU CONCEDER A UM MESMO CONTRIBUINTE.
DOE de 15.04.11
01 - DA
CONSULTA.
A Consulente acima
identificada e devidamente qualificada nos autos deste processo, empresa do
comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico,
hospitalar e de laboratórios (CNAE 46.45.1.01), vem perante esta Comissão
expor, em síntese, o seguinte:
a) Que visando
incrementar suas operações neste estado, a consulente requereu, e lhe foi
concedido o Regime Especial do Pró-Emprego.
b) Que está
analisando a possibilidade de utilizar, concomitantemente, o tratamento
tributário disciplinado pelo Regime Especial do Pró-emprego que lhe foi
concedido com o tratamento tributário previsto na Seção XL, recentemente
incluída no Anexo 2 do RICMS/SC, que concede
crédito presumido às operações de importação de medicamentos, suas
matérias-primas e produtos intermediários, produtos para diagnósticos e
equipamentos médico-hospitalares.
Ressalta que entende haver compatibilidade
entre os tratamentos tributários em destaque, pois o Regime Especial do
Pró-emprego se refere à “diferimento” que é modalidade de substituição
tributária, e não um “benefício fiscal” capaz de impedir a aplicação do disposto na
seção XL, do Anexo 2, do RICMS/SC, consoante disposto no inciso IV, alínea “a”
do art. 196 do anexo citado.
c) Contudo, mesmo que
admitida a aplicação concomitante dos tratamentos tributários acima relatados,
a consulente necessita esclarecer alguns pontos sobre a aplicação do art, 196
do Anexo 2 do RICMS/SC, sobre os quais
argumenta detalhadamente, apresentando, ao final, as seguintes dúvidas:
i) A opção pelo
benefício previsto no art. 196, não lhe obrigará a pedir desistência do Regime
Especial do Programa Pró-Emprego?
ii) Que, lhe sendo
concedido e mantidos o dois Regimes Especiais, restará vedado apenas a
aplicação daquilo que houver incompatibilidade entre os Tratamentos Tributários
Diferenciados inerentes aos Regimes Especiais de que é beneficiária?
iii) Que nenhuma
outra obrigação advirá da parceria firmada com a FAPESC, caso opte pela
transferência voluntária de recurso? Ademais, solicita conformação de quais seriam
os termos da parceria, caso não haja a transferência voluntária.
iv) Caso ocorra
eventual descumprimento de requisitos previstos no art. 196, por parte do
operador logístico, após a concessão do regime especial previsto no art. 196,
indaga se as penalidades seriam imputadas a ele, não afetando a consulente no
exercício do direito ao crédito presumido referido no citado artigo;
v) Que, para fins de
enquadramento no Regime Especial, e conseqüentemente, a utilização do crédito
presumido, deverão ser computadas apenas as operações envolvendo as mercadorias
descritas no caput do art. 196?
vi) No caso de
comodato de mercadorias importadas, que tenham sido objeto do diferimento, não
implicará recolhimento do ICMS diferido?
vii) Se a garantia
real a ser exigida para a concessão do Regime Especial previsto no art. 196,
poderá recair sobre qualquer bem do ativo, mesmo aqueles localizados em outros
Estados da Federação?
Presentes as
condições formais de admissibilidades previstas na Portaria SEF nº 226/01.
É o relatório, passo
à análise.
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL.
RICMS/SC, aprovado
pelo Decreto nº 2.870, de 1º de setembro de 2001, Anexo 2, art. 196.
Decreto nº 105, de 14
de março de 2007.
03 -
FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
Entre os diversos
pontos suscitados pela consulente, que serão referidos no decorrer deste
parecer, preliminarmente, cabe analisar o entendimento da consulente de que não
há incompatibilidade entre os Tratamentos Tributários Diferenciados - TTD em
destaque, com fundamento no fato de que o Regime Especial do Pró-Emprego se
refere à “diferimento”, que é modalidade de substituição tributária e não uma
espécie de “benefício fiscal”, portanto, incapaz de impedir a aplicação do
disposto na seção XL, do Anexo 2, do RICMS/SC.
Este argumento não
procede, senão Vejamos:
a) Efetivamente a palavra
“diferimento” é empregada, atualmente, para designar a substituição tributária
para “trás”, na qual, a lei, objetivando dar operacionalidade à fiscalização e
à arrecadação tributária, estabelece que o tributo seja recolhido, pelo
substituto, na próxima operação jurídica (em nome do substituído). Destarte, a
carga econômica do tributo não será suportada pelo realizador da operação
jurídica (o substituído), mas por quem levar a cabo a seguinte (o substituto).
Ao passo que, em
vernáculo, a palavra “diferimento” tem a significação original de adiamento, de
postergação. Compulsando-se a legislação relativa ao Programa Pró-Emprego,
apura-se:
Art. 8º Poderá ser
diferido para a etapa seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento
importador, o ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação
realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira
alfandegados, situados neste Estado, de:
(...)
III – mercadorias
destinadas à comercialização por empresa importadora estabelecida neste Estado;
Observa-se,
da clara dicção que emana do dispositivo acima, que a palavra “diferimento”,
nele empregada, não se trata, a rigor, de substituição tributária para trás,
pois não há qualquer transferência de responsabilidade pelo recolhimento do
imposto, havendo apenas o “diferimento” do momento da incidência da
Regra-Matriz de Incidência Tributária do ICMS - RMIT. Ou seja, nas operações de
importação de bens e mercadorias, originalmente, a incidência da RMIT se dá na
entrada no território nacional, ou melhor, por ocasião do desembaraço aduaneiro
da mercadoria importada, porém, com a concessão de Regime Especial fulcrado no
Programa do Pró-emprego, a incidência da RMIT é adiada (diferida ou postergada)
para o momento da operação subseqüente da circulação da mercadoria, isto é, por
ocasião da saída do estabelecimento importador.
Apura-se, na hipótese
em análise, que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido
permanecerá na órbita do estabelecimento importador, não havendo, portanto, substituição
alguma na sujeição passiva da relação jurídica tributária. Restando evidente
que o “diferimento” previsto no Programa Pró-Emprego tem por objeto o adiamento
do momento da incidência da RMIT e não a transferência da responsabilidade
tributária.
De se ressaltar, também,
que o TTD pertinente ao Programa Pró-Emprego, além de adiar o momento da incidência
da RMIT, também prevê a possibilidade de o importador usufruir de crédito
presumido, mesmo não tendo ocorrido qualquer recolhimento por ocasião da entrada,
o que denúncia claramente que o TTD dispensado aos beneficiários do Programa
Pró-Emprego trata-se de benefício fiscal; aliás, esse é o objetivo do programa,
segundo o art.1º do Decreto nº 105/07:
Art. 1º. O Programa
Pró-Emprego, instituído pela Lei nº 13.992,
de 2007, com o objetivo de promover o incremento da geração de emprego e renda
mediante tratamento tributário diferenciado do Imposto sobre Operações Relativas
à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, destina-se a incentivar
empreendimentos situados em território catarinense ou que aqui venham
instalar-se considerados de relevante interesse sócio-econômico.
Além dessa
preliminar, cabe explicitar, em apertada síntese, um paralelo da aplicação dos
TTD pretendidos pela consulente.
Compulsando a
legislação a eles relativa, pode-se elaborar o quadro sintético comparativo
abaixo:
|
PRÓ-EMPREGO Decreto nº 105/2007 |
CRÉDITO PRESUMIDO RICMS/SC, Anexo 2,
art. 196 |
|||||||
Momento da ocasião
da incidência da RMIT |
Diferido o ICMS devido
por ocasião do desembaraço aduaneiro para o momento da operação subsequente
relativa à saída da mercadoria do estabelecimento do Importador. (*) Diferimento parcial
nas operações internas. Diferimento para bens
destinados ao ativo permanente. Diferimento na
aquisição de bens e mercadorias para construção de empreendimentos. |
Diferido o ICMS
devido por ocasião do desembaraço aduaneiro para o momento da operação
subsequente relativa à saída da mercadoria do estabelecimento do Importador.
(****) |
|||||||
Crédito Presumido a
ser apropriado como benefício fiscal. |
Sim (**) |
Sim (***) |
|||||||
|
Alíquota nominal da
operação |
Percentual do
crédito presumido |
Alíquota efetiva da
operação |
Faturamento anual |
Percentual do
crédito presumido |
Alíquota nominal da
operação |
Alíquota efetiva da
operação |
||
|
25% 17% 12% 7% |
88,00% 82,36 % 75,00% 57,14% |
3% |
De 20 milhões de
reais até 50 milhões reais. |
90,0% |
25% 17% 12% 7% |
2,50% 1,70% 1,20% 0,70% |
||
|
|||||||||
|
|
|
|
||||||
|
|
|
Acima de 50 milhões
de reais até 150 milhões reais. |
93,0% |
25% 17% 12% 7% |
1,750% 1,190% 0,840% 0,490% |
|||
|
|
|
Acima de 150
milhões de reais até 250 milhões reais. |
95,0% |
25% 17% 12% 7% |
1,250% 0,850% 0,600% 0,350% |
|||
|
Acima de 250
milhões de reais. |
96,5% |
25% 17% 12% 7% |
0,875% 0,595% 0,420% 0,245% |
|||||
(*) Decreto nº 105/2007. Art. 8º. Poderá
ser diferido para a etapa seguinte de circulação à da entrada no
estabelecimento importador, o ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro,
na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de
fronteira alfandegados, situados neste Estado, de:
(**)§ 6º.
Na hipótese do inciso III do caput:
II – poderá, quando
autorizado pela resolução de que trata o art. 5º,
ser apropriado crédito em conta gráfica, por ocasião da saída subseqüente à
entrada da mercadoria importada, de modo a resultar em uma tributação
equivalente a três por cento do valor da operação própria;
(***)RICMS/SC, Anexo
2. Art. 196 Na saída subseqüente à importação de medicamentos, suas
matérias-primas e produtos intermediários, produtos para diagnósticos e equipamentos
médico-hospitalares, poderá ser concedido crédito presumido, calculados sobre o
valor do imposto devido pela operação própria, de acordo com a faixa de
faturamento do beneficiário nas operações de que trata esta Sessão, obedecendo
ao seguinte:
I – faturamento anual
de R$ 20.000.000,00 a R$ 50.000.000,00, 90,0 % de crédito presumido;
II - faturamento
anual acima de R$ 50.000.000,00 a R$ 150.000.000,00, 93,0 % de crédito
presumido;
III - faturamento
anual acima de R$ 150.000.000,00 a R$ 250.000.000,00, 95,0 % de crédito
presumido;
IV - faturamento
anual acima de R$ 250.000.000,00, 96,5 % de crédito presumido;
(****) § 3º Na hipótese deste artigo fica
diferido para a etapa seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento
importador, o imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na
importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de
fronteira alfandegados, situados neste Estado.
§ 4ºNo caso do § 3º, o imposto devido
subsumir-se-á na operação tributada subseqüente promovida pelo importador,
observado o disposto no Anexo 3, art. 1º, §§ 2ºe 5º.
Da análise dos quadros
acima expostos, fica evidente que na hipótese de utilização dos TTD em tela, de
modo separado e alternativo, não haverá cumulação de benefícios fiscais, pois, ambos
os regimes especiais, quando concedidos simultaneamente, proporcionam o diferimento do recolhimento do ICMS (maior
prazo); e, quanto ao crédito presumido, que é concedido em ambos, apura-se que
a aplicação do TTD previsto no RICMS/SC, Anexo 1, art. 196, apenas aumentará os
possíveis percentuais dos créditos previstos no Programa do Pré-Emprego; fato
que, obviamente, acarretará a redução da alíquota efetiva incidente na operação
de saída das mercadorias importadas abaixo do percentual de três por cento (3%)
fixado pelo decreto nº 105/07 - Programa do Pró-Emprego.
Entretanto, essa
redução, quando efetivada em cada operação, não se dará em razão de acúmulo de
benefícios fiscais previstos em Regimes Especiais distintos, mas sim, em razão
da aplicação da metodologia própria e exclusiva do Regime Especial concedido ao
abrigo do RICMS/SC, Anexo 1, art. 196. Destarte, não se verifica, na hipótese, a
presença da condicionante negativa prevista no § 1º do art. 196, in verbis:
IV - não se aplica:
a) cumulativamente
com qualquer outro benefício constante na legislação tributária, exceto com
aqueles relacionados à redução da base de cálculo, hipótese em que a carga
tributária final incidente sobre a operação própria não poderá resultar em
valor menor que aquele apurado com base exclusivamente no benefício previsto
neste artigo; e
Por outra banda,
convém analisar a possibilidade de a consulente ser beneficiária de Regimes
Especiais concomitantemente, e de poder utilizar os benefícios de ambos os TTD,
escolhendo aqueles que melhor lhe convier em cada operação. Então vejamos:
Por primeiro, cabe
registrar que não há vedação expressa na legislação tributária que impeça a
concessão de dois regimes especiais ao um mesmo contribuinte, então, impossível,
ao interprete, apontar proibição legal, onde o legislador não o fez. Destarte, a
priori, pode-se concluir que a consulente poderá ser beneficiária dos dois
Regimes Especiais em comento.
Entretanto, o TTD relativo
ao Programa do Pró-Emprego está cingido à condicionante negativa de que a sua
fruição não poderá cumular-se com qualquer outro Regime Especial previsto para
a mesma operação. É o se depreende do que dispõe o § 4º do art. 7º do Dec.
105/07, com destaques:
ART. 7º (...)
§ 4º As empresas
enquadradas no Programa ficarão adstritas ao tratamento tributário diferenciado
a elas concedido pela resolução referida no art. 5º, que não será
cumulativo com quaisquer outros benefícios, incentivos e regimes especiais
previstos na legislação tributária para a mesma operação ou prestação, exceto:
I – concedido por
regime especial:
a) relativo ao
cumprimento de obrigação acessória;
b)
com base na legislação de regência do PRODEC, sendo que o imposto devido em
função da aplicação de tratamento diferenciado concedido com fundamento no
Pró-Emprego deverá ser recolhido, no montante fixado nos termos deste
regulamento, até o prazo previsto neste regulamento ou no prazo estabelecido
pelo RICMS/SC-01, conforme o caso;
c) com base no
RICMS/SC-01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 21,
IX, quando se tratar dos benefícios previstos nos arts. 9º
e 10.
II – com remissão ou
anistia.
III – quando se
tratar do benefício previsto nos arts. 8º, § 6º, II,
e 15-A,
com aqueles estabelecidos na legislação tributária relacionados à redução da
base de cálculo, hipótese em que a carga tributária final incidente sobre a
operação própria não poderá ser inferior a 3% (três por cento) de seu valor.
Nesta esteira, tem-se
que, sendo o contribuinte concessionário de dois regimes especiais que, em
tese, poderão ter regras sobrepostas a versar contraditoriamente sobre a
obrigação tributária principal, deverá, optar, alternativamente, pela aplicação
das cláusulas de apenas um deles, sendo-lhe vedado mesclar as cláusulas dos
dois Regimes Especiais numa mesma operação, visando otimizar os benefícios
neles previstos.
Por segundo, convém
destacar que a concessão de Regime Especial encontra-se na esfera da
discrionariedade da Administração Tributária que, à luz de condicionantes
fixadas pela lei, deverá decidir consoante o interesse público envolvido.
Em doutrina, colhe-se
que “Discricionariedade” é à margem de "liberdade" que remanesce ao
administrador para eleger, segundo critérios consistentes de razoabilidade, um,
dentre pelo menos dois comportamentos, cabíveis perante cada caso concreto, a
fim de cumprir o dever de adotar a solução mais adequada à satisfação da
finalidade legal, quando, por força da fluidez das expressões da lei ou da
liberdade conferida no mandamento, dela não se possa extrair objetivamente uma
solução unívoca para a situação vertente (ASSIS, Alexandre C. de. Excesso de
Poder e Discricionariedade: Controle Judicial. Revista de Direito Público, São
Paulo, Revista dos Tribunais. n. 92 . p. 147-149, 1989.
Ad argumentandum
tamtum, não é da alçada desta Comissão manifestar-se sobre a conveniência ou
não da concessão dos TTD, mas apenas dirimir possíveis dúvidas sobre a interpretação
da legislação tributária aplicada aos casos concretos.
E, considerando que
os TTD, em destaque, sobrepõem-se em muitos pontos, devido ao ramo de atividade
da consulente (comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico,
cirúrgico, hospitalar e de laboratórios), tem-se que é de bom alvitre a
Administração Tributária analisar, através do setor competente, a viabilidade,
oportunidade, e a conveniência da concessão dos dois TTD envolvidos no liame
aqui exposto, estipulando, se for o caso, regras específicas e especiais necessárias
à convivência destes TTD; podendo, inclusive, rever as cláusulas do Regime
Especial do Pró-emprego já concedido à consulente, para adaptá-lo a nova
realidade, caso, também lhe seja concedido o Regime Especial previsto no
RICMS/SC, Anexo 1, art. 196.
Definida a premissa
acima, tem-se que todas as demais indagações formuladas pela consulente, tratam-se
de dúvidas em tese, o que impede a manifestação desta Comissão, ex vi da Lei n°
3.938, de 26 de dezembro de 1966, art. 213, I, in verbis:
Art. 213. Não será
recebida consulta que verse sobre:
I - legislação
tributária em tese;
Isto posto,
responda-se à consulente que, desejando, poderá pleitear junto a Administração
Tributária, o Tratamento Tributário Diferenciado previsto no RICMS/SC, Anexo 1,
art. 196, e que, caso este lhe seja concedido, e de suas cláusulas emanem
dúvidas relativa à interpretação e aplicação da legislação tributária, poderá
apresentá-las, oportunamente, a esta Comissão.
É o parecer que
submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de
Tributação, em Florianópolis, 06 de dezembro de 2010.
Lintney Nazareno da
Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo.
Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na
sessão do dia 06 de dezembro de 2010, ressalvando-se o disposto no art. 11 da
Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a
qualquer tempo, por deliberação da COPAT, mediante comunicação formal ao
consulente; em decorrência de legislação superveniente; ou pela publicação de
Resolução Normativa que entenda de modo diverso.
Alda Rosa da
Rocha
Almir José Gorges
Secretária
Executiva
Presidente da COPAT