CONSULTA Nº 081/2012
EMENTA: ICMS. NO CÁLCULO DO VALOR DO ICMS SOBRE A IMPORTAÇÃO DE
MERCADORIAS, DIFERIDO POR REGIME ESPECIAL COM BASE NO ARTIGO 43, DA LEI Nº
10.297/96, PARA FINS DE INTEGRAÇÃO NA BASE DE CÁLCULO DA OPERAÇÃO INTERNA SUBSEQUENTE
À IMPORTAÇÃO, DEVERÁ SER ADOTADA A ALÍQUOTA CORRESPONDENTE, PREVISTA NO ARTIGO
19, DO MESMO DIPLOMA LEGAL.
Disponibilizado
na página da SEF em 19.12.12
01 - DA CONSULTA
A consulente exerce a atividade de importação
por conta própria, por conta e ordem de terceiros ou por encomenda, exportação,
comércio e distribuição de produtos em geral.
No exercício regular de suas atividades realiza
operações de importação de mercadoria ao abrigo de Regime Especial concedido
com fundamento no artigo 43, da Lei nº 10.297/96.
Sua dúvida se circunscreve à aplicabilidade do
teor da “alínea a.3”, da Resolução Normativa nº 69/2012, de 17/05/12, no que
diz respeito ao valor do ICMS a ser calculado na importação de mercadorias,
diferido pelo citado Regime Especial, a ser adotado para efeitos de
quantificação da base de cálculo da operação interna subsequente à importação.
A dúvida subsiste em razão de que a ementa e
texto da referida Resolução se restringem a normatizar situações albergadas
pelo artigo 10, do Anexo 3, do RICMS/SC, o que não é o caso da consulente.
Declara preliminarmente que a consulta não se
enquadra nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de
Direito Tributário – RNGDT/SC.
A consulta recebeu a contribuição de membro do
Grupo Especialista de Comércio Exterior – GESCOMEX, conforme estabelece o
artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de
junho de 1984, manifestando-se favoravelmente acerca da observância dos
critérios para a sua admissibilidade.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei nº 10.297, de 26/12/96, artigos 19 e 43.
Resolução Normativa nº 69/2012, de 17/05/12.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A matéria trazida à análise está relacionada ao
sentido e amplitude da “alínea a.3”, da Resolução Normativa 69/2012, de
17/05/12, que assim dispõe:
“a.3.) O valor do ICMS incidente na importação das mercadorias,
diferido por regime especial com base no Artigo 10 do Anexo 3 do RICMS, calculado
ordinariamente à alíquota de 17%(dezessete por cento), integra a base de
cálculo da operação interna subseqüente à importação”.
Inicialmente cabe aferir os aspectos atinentes à
possibilidade de recebimento da presente consulta, em razão de a temática estar
relacionada a uma resolução normativa.
As resoluções normativas visam a uniformização
da interpretação da legislação tributária acerca de matéria nela expressamente
especificada, com efeitos erga omnnes. Em
razão disso, na sua utilização aos casos concretos, deve ser aplicada nos
estritos limites em que foi editada, evitando-se extrair-lhe sentido que
contemple situações não previstas.
Em relação a este instituto, o Regulamento das
Normas Gerais de Direito Tributário de SC – RNGDT-SC, aprovado pelo Decreto nº
22.586/84, em seu artigo 152, §3º, estabelece:
“§ 3º No caso de matéria considerada relevante e de interesse
geral, poderá ser editada Resolução Normativa para uniformizar a interpretação,
observado o seguinte:
I – aplicar-se-á a todos os sujeitos passivos;
II – será publicada na página oficial da Secretaria de Estado da
Fazenda (SEF) na internet (LC 313/05);
III – deverá ser observada pela Administração Tributária Estadual;
IV – revogará ou modificará as respostas a consultas formuladas anteriormente
e será observada pelas supervenientes;
V – poderá ser revista, mediante proposição fundamentada da
Diretoria de Administração Tributária ou de entidade representativa do setor
interessado.
§ 4º Consulta sobre matéria já tratada em Resolução Normativa será
respondida, em seus termos, pelo presidente da comissão técnica de que trata o
§ 2º ou, na falta deste, pelo Diretor de Administração Tributária.” (grifo
nosso)
O Código Tributário Nacional lhes atribui o
caráter de normas complementares, integrantes da legislação tributária,
conforme se depreende dos seus artigos 96 e 100, transcritos:
“Art. 96. A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis,
os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa”. (Grifo nosso)
Estando as resoluções normativas compreendidas
na legislação tributária, faz-se necessário avaliar se o caso está enquadrado
na vedação ao recebimento de consulta prevista no RNGDT-SC, artigo 152C, inciso
III, alínea “c”, ao determinar que “não será recebida ou analisada consulta que
verse sobre matéria que [...] esteja tratada claramente na legislação”.
O Regime Especial da Consulente, concedido nos
termos do artigo 43, da Lei nº 10.297/96, visou garantir a competitividade de
empreendimento instalado neste Estado, de forma a compensar os efeitos
tributários ou financeiros concedidos ou prometidos por outra unidade da
Federação, de acordo com o disposto na Lei Complementar nº 541, de 26/07/11.
Este tratamento tributário diferenciado contempla:
“O diferimento do ICMS na importação de mercadoria destinada à
comercialização; o diferimento parcial na operação interna subsequente à
importação; o crédito presumido na operação subsequente à importação, com as
mercadorias importadas para comercialização, de modo a resultar numa tributação
equivalente a 0,6% (seis décimos por cento), calculados sobre o imposto devido
pela operação própria, quando: a) a operação subsequente à importação for
destinada à outra unidade da Federação (operação interestadual); e, b) a
operação subsequente à importação for destinada a estabelecimento situado em
Santa Catarina (operação interna), relacionado neste Regime Especial, desde que
as mercadorias sejam posteriormente destinadas à outra unidade da Federação.”
Avaliando o texto da Resolução Normativa nº
69/2012, denota-se que dispôs sobre situação específica relativa ao artigo 10,
do Anexo 3, do RICMS/SC, enquanto a problemática trazida pela consulente está
relacionada ao artigo 43, da Lei nº 10.297/96.
Portanto, o caso trazido à apreciação desta
Comissão não está contemplado na citada Resolução Normativa, apesar de haver
entre ambos uma correlação indireta, no tocante aos fundamentos jurídicos, como
se verá a seguir.
Deste modo, considerando tratar-se de dúvida
cuja resposta não se encontra claramente expressa na legislação tributária
pertinente, não há óbice ao recebimento da presente consulta. Ademais, por não
inquirir sobre matéria já abordada em Resolução Normativa, não há que ser
respondida pelo Presidente desta Comissão, haja vista que o caso não se
enquadra na exigência prevista no §4º, artigo 152, do RNGDT/SC, supracitado.
Enfrentando a questão propriamente, vislumbra-se
que para identificar o valor do imposto que deve compor a base de cálculo da
operação subsequente à importação, dois aspectos abordados na Resolução
Normativa nº 69/2012 trazem importantes subsídios à análise do caso. O primeiro
diz respeito aos elementos integrantes do valor da operação, em se tratando de
importação, com imposto diferido, assim definindo:
“o valor da operação, por sua vez, compreende, além do valor da
mercadoria importada, os demais valores necessários para a disponibilização da
mercadoria ao seu real adquirente. O valor do ICMS devido por ocasião da
importação das mercadorias integra, mesmo que diferido, a base de cálculo da
operação interna subseqüente à importação”.
O segundo aspecto trata de reafirmar que, para
efeitos da legislação do ICMS, é considerado importador tanto aquele que
realiza a operação de importação por conta própria, quanto por conta e ordem de
terceiro, o que já fora decidido noutras consultas e na Resolução Normativa nº
65/2010. Desta, extrai-se o seguinte excerto:
“A legislação tributária catarinense não dispensa tratamento
especial para a importação por conta e ordem. É que o Convênio ICMS 135/02,
alterado pelo Convênio ICMS 61/07, estabelece que as instruções normativas (no
caso, a IN SRF 247/2002) concernentes às importações de mercadorias ou bens não
são aplicáveis ao ICMS. Equivale dizer que na importação por conta e ordem, o
importador deverá obedecer as mesmas regras a que estaria sujeito se importasse
por conta própria.”
Portanto, para se conhecer o valor do imposto
que deve compor a base de calculo da operação subsequente à importação, é
necessário identificar qual a alíquota aplicável sobre a operação de importação
propriamente. A fixação da alíquota de um tributo é definida por lei, consoante
o disposto no artigo 97, inciso IV, do Código Tributário Nacional.
A lei 10.297, de 26/12/96, em se artigo 19,
inciso I, estabeleceu como regra geral que, nas importações a alíquota será
17%, exceto para aquelas situações, mercadorias ou serviços em que definiu
alíquota diversa.
“Art . 19. As alíquotas do imposto, nas operações e prestações
internas e interestaduais, inclusive na entrada de mercadoria importada e nos
casos de serviços iniciados ou prestados no exterior, são:
I - 17% (dezessete por cento), salvo quanto às mercadorias e
serviços relacionados nos incisos II a IV;”.
Do que se asseverou é possível inferir que a
identificação da alíquota aplicável ao caso em apreciação será aquela definida
pela Lei 10.297/96.
Como o valor do imposto é resultado da aplicação
da alíquota correspondente sobre a base de cálculo, é oportuno identificar
claramente os elementos que a compõem por ocasião da importação, bem como na operação
subsequente de remessa para o adquirente. Para esse fim, traz-se excerto da
Consulta nº 57/2012, que explica didaticamente a sua composição, quer se trate
de importação por conta própria ou por conta e ordem:
“No caso vertente, devemos considerar separadamente a importação e
a operação subseqüente de remessa para o adquirente. Cada operação tem sua base
de cálculo distinta. No caso da importação, a base de cálculo foi definida pelo
art. 10, V, da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, compreendendo o somatório
das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de
importação;
b) o imposto de importação;
c) o imposto sobre produtos industrializados;
d) o imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas
devidas às repartições alfandegárias; e
f) o montante do próprio imposto.
Resta definir qual o valor da operação de saída do estabelecimento
do importador, com destino ao estabelecimento do adquirente.
No caso de uma operação de “compra e venda”, como ocorre na
importação por conta própria, destinada à comercialização no mercado interno, o
valor da operação é o preço pactuado entre comprador e vendedor, ou seja,
resulta de um acordo de vontades (o preço é o consenso resultante das
valorações subjetivas do comprador e do vendedor). Nas palavras de Roque
Carrazza (ICMS. 10ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 73), “a base de cálculo
do ICMS deve necessariamente ser uma medida da operação mercantil realizada”.
Mas, no caso da importação por conta e ordem, não há acordo de
vontades, já que o importador age como preposto do adquirente (só há uma
vontade, a do adquirente). O que é pactuado é apenas a comissão paga ao
importador. Assim, devemos procurar outros critérios para construir a base de
cálculo da operação em foco.
[...] Numa operação de compra e venda, a base de cálculo será o
preço pactuado entre comprador e vendedor. No caso presente, se não há um
acordo de vontades entre os contratantes que defina o valor da operação, podemos
identificar um valor mínimo composto por “todas as despesas incorridas pela
mandatária (importadora) para disponibilizar a mercadoria ao adquirente”, na
feliz expressão utilizada pela autoridade fiscal em suas informações.”
Por fim, embora não tenha sido objeto de
questionamento, reafirma-se, a título elucidativo, que o ICMS devido por
ocasião da importação, integra a base de cálculo da operação interna
subsequente, apesar de a operação ocorrer sobre o abrigo do diferimento,
conforme dispôs a Resolução Normativa nº 69/2012:
“O valor da operação, por sua vez, compreende, além do valor da
mercadoria importada, os demais valores necessários para a disponibilização da
mercadoria ao seu real adquirente. O valor do ICMS devido por ocasião da
importação das mercadorias integra, mesmo que diferido, a base de cálculo da
operação interna subseqüente à importação.” (Grifo nosso)
Isto posto, responda-se à consulente que no
cálculo do valor do ICMS sobre a importação de mercadorias,
diferido por regime especial com base no Artigo 43, da Lei nº 10.297/96, para
fins de integração na base de cálculo da operação interna subsequente à
importação, deverá ser adotada a alíquota correspondente, prevista no artigo
19, do mesmo diploma legal.
É o parecer que se submete à elevada apreciação
da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 30 de novembro de 2012.
Joacir Sevegnani
AFRE – Matrícula: 184.933-6
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer
acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 06 de dezembro de 2012,
ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as
respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes
hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à
consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela
publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa
Secretária Executiva
Francisco de Assis Martins
Presidente da COPAT