EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PROMOVIDAS POR DISTRIBUIDORA
DE DERIVADOS DE PETRÓLEO A DESTINATÁRIOS CATARINENSES. O IMPOSTO COMPLEMENTAR
DEVIDO AO ESTADO DE SANTA CATARINA DEVE SER RECOLHIDO PELO SUBSTITUTO, POR
OCASIÃO DA SAÍDA DA MERCADORIA DE SEU ESTABELECIMENTO, MEDIANTE GNRE. EXIGÊNCIA
CONFORME O ART. 84, § 1°, INCISO I, DO ANEXO 3 DO REGULAMENTO DO ICMS/SC-01.
PROCESSO Nº: GR02
8943/02-8
01 - DA CONSULTA.
A interessada é empresa
distribuidora de derivados de petróleo. Formula consulta à COPAT em razão de
dúvida quanto ao novo procedimento adotado para o recolhimento complementar do
ICMS, em operações interestaduais com produtos derivados de petróleo, previsto
na cláusula nona, § 2° do Convênio ICMS 03/99, alterada pelo Convênio ICMS
138/01.
Discorre sobre os dispositivos do
Convênio ICMS nº 03/99 em que tem dúvidas: a) cláusula décima, parágrafo único;
b) cláusula nona, § 2°; c) cláusula vigésima-segunda e § 2°.
Entende a consulente que, se suas
bases de distribuição localizadas em outros Estados forem inscritas como
substitutas tributárias no Estado de destino, estarão desobrigadas do
recolhimento estabelecido pela cláusula nona, § 2°, do referido convênio.
Indaga se está correto seu
entendimento e, se acaso não estiver, como deverão proceder os estabelecimentos
da consulente situados em outro Estado, para entregar produtos a destinatários
catarinenses nas seguintes hipóteses:
a) saídas aos sábados, domingos, feriados ou após o horário de
expediente bancário;
b) “remessas através de vagões-tanques, cabotagem ou oleoduto,
cujas notas fiscais somente são emitidas ao final da operação,..., via de regra
após o encerramento do expediente bancário?”.
Comunica que “até a resposta
final a esta Consulta,... seus estabelecimentos localizados em outra unidade da
federação e que efetuam remessas de combustíveis derivados de petróleo para
esse Estado estarão mantendo o seu procedimento fiscal de recolher o ICMS
complementar de acordo com os prazos estabelecidos na Cláusula Sexta do
Convênio ICMS 03/99,...”.
Informa, ainda, que a consulta é
aplicável aos estabelecimentos filiais, que remetem combustíveis derivados de
petróleo destinados a este Estado, nele estando inscritos como substitutos
tributários (fls. 05).
A autoridade fiscal informa às
fls. 09 que “o procedimento a ser adotado pela Consulente, mesmo estando
inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS de Santa Catarina é aquele
previsto pelo § 2° da cláusula nona, ou seja, por ocasião da saída da
mercadoria, devendo a GNRE acompanhar o transporte”.
O agente fiscal esclarece também
que a exigência contida na cláusula vigésima segunda “nada tem a ver com o
prazo para o recolhimento da diferença do ICMS” ou com o previsto na cláusula
sexta.
Com respeito aos casos de
impossibilidade de recolhimento do ICMS por ocasião da saída, entende o fiscal
informante que, o imposto poderá ser pago por ocasião da entrada da mercadoria
no território catarinense, nos postos fiscais de divisa, ou então poderá ser
solicitado regime especial para pagamento no prazo mencionado na cláusula
sexta.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
CTN – Lei nº 5.172, de
25/10/1966, arts. 96 e 97;
Lei Complementar nº 87, de
16/09/96, art. 9º, § 1º, I;
Convênio ICMS nº 03/99, cláusulas
sétima; nona, parágrafo único, inciso I; décima, parágrafo único, inciso I e
vigésima segunda “caput” e § 2º;
RICMS/SC-01, aprovado pelo
Decreto nº 2.870/01, Anexo 3, arts. 17; 18; 27; 77, inciso V; 84, § 1º, I e §
2º e 85, parágrafo único.
Portaria SEF nº 226/01, art. 9º,
§ 3º.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
O assunto enfocado refere-se a
prazo de pagamento do imposto por substituição tributária, matéria que escapa à
reserva legal, segundo o que consta no art. 97 do CTN, que não a relaciona
dentre aquelas que exigem lei formal para sua instituição. Aliás, o prazo de
pagamento (ou de recolhimento) do imposto não se sujeita sequer aos princípios
do direito adquirido e da irretroatividade da lei tributária, como é destacado
nos seguintes trechos da ementa lavrada pelo STF, em decisão proferida nos Emb.
Decl. em Agr. Reg. em Rec.Extr. nº 196124-4/SP, D.J.U. de 19/12/96, rel. Min.
Maurício Corrêa:
“2. Antecipação do prazo de
recolhimento do ICMS. Alegação de ofensa aos princípios do direito adquirido e
da irretroatividade. Inexistência. O prazo de pagamento não está jungido ao
fato gerador, podendo ser efetivado antes do término do mês de competência, no
curso desse ou permanecer ‘diferido’, não se constituindo esse ato jurídico
elemento essencial à instituição do tributo”.
“3. Não há direito adquirido à
imutabilidade do prazo para o recolhimento do tributo. O prazo, fixado por
Decreto regulamentar, pode ser alterado, contanto que não importe em aumento de
tributo. Também não há que se falar em retroatividade da norma na espécie,
posto que somente é vedado pela Constituição a instituição de tributo em
relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que o
instituiu”.(in Revista Dialética de Direito Tributário nº 19, p. 126).
Desse modo, é conferido ao
Executivo, o poder de editar norma para regular a matéria, o que se faz
mediante decreto, após ter sido acordado por convênio entre os Estados
signatários.
Sobre o regime de substituição
tributária em operações interestaduais, dispõe a LC nº 87/96, em seu art. 9º:
Art. 9º. A adoção do regime de substituição tributária
em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos
Estados interessados.
§ 1º. A responsabilidade a que se refere o art. 6º
poderá ser atribuída:
I – ao contribuinte que realizar operação interestadual
com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, em relação às operações subseqüentes;
No caso presente, utiliza-se o
método lógico-sistemático, como sendo o mais eficaz para a compreensão da norma
jurídica e de seu significado, lançando-se mão também do princípio da
especialidade.
Sobre a aplicação do princípio da
especialidade, no confronto entre a norma geral e a especial, assim se expressa
o professor Aires F. Barreto: “Convivem ambas, harmonicamente, aplicando-se a
norma geral a todos os casos, menos aos que foram excepcionados pela norma
especial. É a aplicação do brocardo clássico: a disposição geral cede à
especial”. (in ICMS – Limites à Vedação de Créditos. Dialética, 53, p.7, 8).
O Convênio ICMS nº 03/99 dispõe
sobre o regime de substituição tributária nas operações com combustíveis e
lubrificantes. As regras gerais do instituto constam dos Capítulos I e II,
dispondo o Capítulo III (cláusulas nona e décima) sobre as “operações
interestaduais com combustíveis derivados de petróleo em que o imposto tenha
sido retido anteriormente”, que é o caso no qual se insere a consulta.
Assim, as normas constantes do
Capítulo III do referido convênio apresentam-se como especiais em relação
àquelas dos Capítulos I e II. Isso resulta claro na dicção da cláusula sétima,
que assim dispõe: “O disposto neste capítulo aplica-se às operações
interestaduais realizadas por importador, distribuidora de combustíveis ou TRR,
com combustíveis derivados de petróleo em que o imposto tenha sido retido
anteriormente”. E o parágrafo único complementa: “Às operações interestaduais
não abrangidas por esta cláusula aplicar-se-ão as normas gerais pertinentes à
substituição tributária”.
O principal dispositivo
questionado pela consulente é o constante da cláusula nona, parágrafo único do
Convênio ICMS nº 03/99 (na redação dada pelo Convênio ICMS nº 59/02), in
verbis:
Cláusula nona. O contribuinte que
tenha recebido combustível derivado de petróleo com imposto retido, diretamente
do sujeito passivo por substituição, deverá:
...
Parágrafo
único. Se o valor do imposto
devido à unidade federada de destino for diverso do imposto cobrado na unidade
federada de origem, serão adotados os seguintes procedimentos:
I – se superior, o remetente da
mercadoria será responsável pelo recolhimento complementar, na forma e prazo
que dispuser a legislação da unidade federada de destino; (destaquei).
O Estado de Santa Catarina, para
implementar a norma do convênio acima citado, inseriu-a no Anexo 3 do
RICMS/SC-01, mediante decreto, que é o ato normativo próprio, emanado pela
autoridade máxima do Poder Executivo, e que se encontra englobado dentre as
acepções da expressão “legislação tributária”, previstas no art. 96 do CTN.
A previsão regulamentar que
atribui responsabilidade à distribuidora de combustíveis derivados de petróleo,
em operações interestaduais com destino a contribuintes catarinenses,
encontra-se no art. 77 do referido Anexo 3 do RICMS/SC-01, sendo que com
relação ao imposto complementar (que exceder o que foi retido anteriormente),
assim estabelece em seu inciso V: “a distribuidora,... que tenha destinado os
produtos referidos no ‘caput’,..., a este Estado, em relação ao valor do
imposto que exceder o retido anteriormente, na forma do art. 84, § 1º, I (Convênio
ICMS 138/01)”.
O art. 84 do Anexo 3 do
RICMS/SC-01 corresponde à implantação da cláusula nona do Convênio ICMS nº
03/99 no Estado de Santa Catarina:
Art. 84. O contribuinte que tenha recebido gasolina
automotiva, GLP ou óleo diesel com imposto retido diretamente do sujeito
passivo por substituição, deverá:
...
§ 1º Se o valor do imposto devido à unidade federada
de destino for diverso do imposto cobrado na unidade federada de origem, serão
adotados os seguintes procedimentos:
I – se superior, o remetente da mercadoria será
responsável pelo recolhimento complementar, que deverá ocorrer por ocasião da
saída da mercadoria com destino a este Estado, por meio da GNRE, a qual deverá
acompanhar o transporte; (destaquei).
Dessa forma, como está claramente
indicado no dispositivo normativo supra, no caso de remessa de combustível
derivado de petróleo, efetuado por distribuidora, a destinatário catarinense,
se o valor do imposto por substituição tributária, devido ao Estado de Santa
Catarina, for superior ao cobrado no Estado de origem, o imposto complementar
deverá ser pago por ocasião da saída da mercadoria destinada a este Estado,
mediante GNRE, que deverá acompanhar o transporte.
O art. 85, parágrafo único, do
Anexo 3 do RICMS/SC-01, correspondente à cláusula décima, parágrafo único, do
Convênio ICMS nº 03/99, estabelece as mesmas disposições previstas no art. 84,
§ 1º, inciso I, do Regulamento do ICMS/SC, com a diferença de que, neste caso,
o contribuinte catarinense recebe o combustível de outro contribuinte
substituído, e não do substituto diretamente.
A previsão geral, que exige a
inscrição da distribuidora de combustíveis no cadastro de contribuintes deste
Estado, como substituta tributária, quando remeter combustíveis derivados de
petróleo a destinatários catarinenses encontra-se no art. 27 do Anexo 3 do
RICMS/SC-01. Tal disposição corresponde à aplicação, no âmbito estadual,
daquela constante na cláusula vigésima-segunda do Convênio ICMS nº 03/99.
Não estando inscrito como
previsto no art. 27, determina o art. 18 do mesmo Anexo 3 do RICMS/SC-01, que o
contribuinte substituto (no caso, a distribuidora de combustíveis) “... deverá
recolher o imposto devido por substituição tributária a este Estado por ocasião
da saída da mercadoria de seu estabelecimento, caso em que o transporte deverá
ser acompanhado por uma das vias da GNRE”. Esse dispositivo é o correspondente,
para este Estado, ao estabelecido no § 2º da cláusula vigésima-segunda do
Convênio ICMS nº 03/99.
O disposto no art. 27 do Anexo 3
do RICMS/SC-01 visa proporcionar um melhor controle sobre as operações
interestaduais com combustíveis destinados a este Estado, e o art. 18 objetiva
garantir o pagamento do imposto, por substituição tributária, quando o
substituto não for inscrito no cadastro de contribuintes do ICMS do Estado de
Santa Catarina.
Verifica-se assim, que as
disposições dos artigos 18 e 27 do Anexo 3 do RICMS/SC-01, nada têm que ver com
o previsto no art. 84, § 1º, I do referido Anexo 3, que visa apenas o
recolhimento do imposto complementar por substituição tributária.
Isto posto, responda-se à
consulente, na ordem em que formuladas as questões:
a) não está correto o seu entendimento de que, nas operações de
remessa de combustíveis derivados de petróleo, o imposto complementar devido
por substituição tributária ao Estado de Santa Catarina, na hipótese formulada,
possa ser recolhido no prazo previsto na cláusula sexta do Convênio ICMS nº
03/99 (art. 17 do Anexo 3 do RICMS/SC-01) – “10º (décimo) dia do período
seguinte ao da apuração”, pois neste caso aplica-se o previsto no art. 84, §
1º, I do Anexo 3 do RICMS/SC-01. Sendo assim, o imposto complementar, por
substituição tributária, é devido por ocasião de cada saída de mercadoria do
estabelecimento da consulente situado no Estado de origem;
b) para as hipóteses formuladas pela consulente em seu item “b”,
conquanto não seja matéria relativa à interpretação da legislação tributária,
reporte-se à resposta fornecida pela autoridade fiscal às fls. 09, que
registra, para os casos de impossibilidade do recolhimento do ICMS por ocasião
da saída, que este poderá ser feito nos postos fiscais de divisa, por ocasião
da entrada da mercadoria no território catarinense. Poderá ainda a interessada,
facultativamente, solicitar regime especial para o recolhimento do imposto
complementar, no prazo previsto no art. 17 do Anexo 3 do RICMS/SC-01, conforme
previsão do art. 84, § 2º do Anexo 3 do RICMS/SC-01, na redação dada pelo
Convênio ICMS nº 59/02.
Por fim, alerte-se a consulente
que os seus procedimentos, e os de suas filiais, quanto ao recolhimento do
imposto complementar por substituição tributária a este Estado, devem ser
adequados aos termos da resposta a esta consulta, no prazo de 30 dias contados
de sua ciência (Portaria SEF nº 226/01, art. 9º, § 3º). Vencido este prazo, a
consulente estará sujeita à constituição de ofício do crédito tributário
atualizado, acrescido de multa e juros.
É este o parecer que submeto à
apreciação pela digna Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 16 de julho de 2004.
Fernando Campos Lobo
AFRE – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 21 de julho
de 2004.
Josiane de Souza Corrêa
Silva Renato Luiz Hinnig
Secretária Executiva
Presidente da COPAT