Consulta nº 005/09
EMENTA : ICMS/ISS. CARTAZES DE PROPAGANDA, PELÍCULAS
ADESIVAS, FAIXAS E BANNERS CONFECCIONADOS CONFORME MODELO PUBLICITÁRIO
FORNECIDO PELO PRÓPRIO ENCOMENDANTE, SEM QUALQUER CRIAÇÃO PUBLICITÁRIA DO
FABRICANTE, CLASSIFICAM-SE COMO MERCADORIA, LOGO, AS
OPERAÇÕES COM ESTE TIPO DE PRODUTO DEVERÃO SUBMETER-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS.
D.O.E. de 24/09/09
01 - DA
CONSULTA.
A consulente devidamente qualificada nos autos, tem
como objeto social a exploração do ramo de serviços de impressão digital para
terceiros de cartazes de propagandas, películas adesivas, faixas e banners, por meio de editoração eletrônica.
A consulente
recebe a descrição do serviço a ser executado e os arquivos com as imagens a
serem impressas, recortadas ou montadas. A partir daí, é emitida a ordem de
serviço para a produção que abrange os setores de impressão, recorte,
acabamento, projetos especiais, serviços ou produtos terceirizados e
instalação. A consulente destaca que recebe os arquivos de seus clientes por
e-mail, FTD, CD, DVD, contendo o formato do produto no tamanho final solicitado. Ou seja, os adesivos e tecidos são
transformados em banners ou películas adesivas, mediante
o emprego de máquinas que realizam a impressão e a plotagem.
Destacando-se que a composição gráfica a ser utilizada é remetida pelo cliente,
encomendante, cabendo à consulente apenas o recorte
do tamanho previamente requerido, a impressão/plotagem,
a separação dos produtos e a sua embalagem para a entrega ao cliente.
Assim,
tem-se que os banners e as películas são confeccionadas por encomenda de um cliente pré-determinado
que envia a composição gráfica a ser utilizada nos produtos que lhes são
posteriormente entregues, o que configuraria a incidência do ICMS, conforme
prescrição do art. 2º, I da Lei Complementar nº 87/96.
Ressalta-se
que pelo CNAE (1813-0) a consulente enquadra-se, a princípio, em classe
correspondente a uma atividade industrial, eis que situada na seção “C”.
Contudo, o município de Joinville entende que tal atividade enquadrar-se-ia nas
disposições da Lei Complementar nº 116/2003, especificamente no item 24.01 da
lista de serviços, correspondente ao item nº 24.01 da lista de serviços da Lei
Complementar nº 155/2003 do município que trata do Imposto sobre Serviços -
ISS.
24.01 – Serviços, chaveiros, confecção de carimbos, placas,
sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.
Por isso, a
dúvida da consulente se sua atividade enquadra-se na atividade de prestação de
serviço pura e simples que incide o ISS (art. 1º, § 2º da LC 116/03 item 24.01)
ou se, por outro lado, sua atividade enquadra-se como circulação de mercadorias
com incidência do ICMS (arts. 2º,I, e 3º, V da LC
87/96).
Se por um
lado não há dúvidas de que a consulente entrega o produto ao cliente, por
outro, é certo que para a realizar tal entrega a consulente necessariamente
terá que confeccionar o produto personalizado, conforme requerido previamente,
para, somente após essa etapa, entregá-lo ao cliente.
Diante do
exposto, vem a esta Comissão perguntar se:
a) sua
atividade submete-se à incidência do ICMS ou, à do ISS, tendo em vista o item
24.01 da lista de serviços da Lei nº 116/03;
b) existe a
possibilidade de sua atividade ser enquadrada tanto no ICMS quanto no ISS?
c) caso a
resposta ao item “b” seja afirmativa, como deverá proceder para fazer o recolhimento
de ambos os impostos nas respectivas notas ficais (qual o CFOP a ser utilizado)
e qual base de cálculo deverá utilizar para um e para o outro?
Por fim,
declara que a matéria objeto da consulta não motivou a lavratura de notificação
fiscal e que não está, na oportunidade, sendo submetida à medida de fiscalização.
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL.
Constituição
da República Federativa do Brasil, arts. 155,
II; 156, III;
Lei
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 2º, I;
Lei
Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, Lista anexa, subitem 24.01.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA.
O que se
verifica é que a matéria objeto da consulta foi recentemente analisada por esta
Comissão e a resposta encontra-se na Consulta COPAT 36/08, nos seguintes termos:
“Encontra-se no caso em tela, um
aparente conflito de competência tributária entre os Estados e os Municípios,
ou seja, a atividade descrita pela consulente poderá ser enquadrada tanto no campo
de incidência do ICMS, como do ISS.
Para elucidar a questão, inicialmente impõe-se definir os
campos de incidências destes impostos.
Segundo a
Constituição Federal compete aos Estados e ao Distrito Federal instituírem o
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior-
ICMS (art. 155, II); e aos Municípios compete instituírem o imposto sobre
serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei Complementar – ISS (art. 156, III).
Apura-se nas
normas causais acima transcritas dois pontos de intersecção entre os impostos
de que tratam, a saber: i) distinção entre mercadoria e serviço; ii) distinção entre serviço de comunicação cuja tributação
é de competência estadual e demais
serviços congêneres cuja competência tributária pertence aos municípios.
Por primeiro, deve-se definir se a atividade descrita pela
consulente trata-se de mercadoria ou de serviço.
Então
vejamos:
o conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um
dos fatores de produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar
como resultado duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais, conhecidos, estrito senso, como
serviços.
Do ponto de vista jurídico, serviço consubstancia-se em
obrigação cuja prestação é um “fazer”. Ou seja, o prestador se obriga a “fazer”
alguma coisa para o tomador.
mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao
comércio. São coisas adquiridas pelos comerciantes para revenda, no estado em
que as adquiriu; ou aquelas coisas transformadas ou produzidas pelos
empresários para venda. Portanto, pode-se afirmar que o que caracteriza uma
coisa como mercadoria é a sua destinação, isto é, quando ela destina-se à
venda.
Do ponto de vista jurídico, as operações com mercadorias
consubstanciam-se em obrigação de “dar”. Ou seja, o vendedor se obriga a “dar”
alguma coisa ao comprador.
Aduz-se ao raciocínio, o fato inquestionável de que na
produção de mercadorias é imprescindível a participação do trabalho (serviço),
assim como a prestação de muitos serviços também exigem a aplicação de
mercadorias.
Portanto, para distingui-los é necessário perquirir o objeto
contratado, para tal, sugere-se o seguinte exercício.
Por exemplo, indaga-se: quando encomendamos de uma
metalúrgica a fabricação de um engate para reboque a ser instalado em nosso
veículo, o objeto do contrato é o engate (mercadoria) ou o serviço aplicado na
fabricação? Obviamente que é a coisa
móvel e não o serviço aplicado necessariamente na sua fabricação.
Da mesma forma ocorre quando encomendamos um móvel sob
medida, onde o objeto do contrato é o móvel (o bem ou mercadoria) e não serviço
(trabalho humano) aplicado na fabricação.
Sob esse enfoque, e voltando-se ao caso em comento, deve-se
indagar: quando os clientes encomendam à consulente os adesivos, os banners, as películas adesivas, têm eles por objeto o serviço de
criação, elaboração e confecção, ou
desejam que a consulente forneça os
próprios banners, as películas adesivas?
Analisando a atividade descrita nos autos, constata-se
tratar de um processo de industrialização (transformação), onde adesivos plásticos,
ou tecidos são transformados em banners, películas adesivas, mediante o emprego de máquinas
que imprimem a plotagem, cuja composição gráfica foi enviada pelo próprio encomendante, cortando-os a seguir no tamanho previamente
definido pela criação publicitária, separando-os e, ao final, embalando-os para
entregá-los ao encomendante.
Infere-se, portanto, que os banners,
as películas adesivas confeccionadas pela consulente tratam-se de mercadorias
confeccionadas sob encomenda, e como tal estão sujeitas à incidência do ICMS ex
vi do artigo 2º, I da Lei Complementar nº 87/96.
Entretanto, convém ressaltar a dicção da Lei Complementar nº
116/03, subitem 24.01 que dispõe:
Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.
Advirta-se que as placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres. previstas na Lei
Complementar nº 116/03, são aquelas derivadas de contratos cujos objetos são os
serviços de confecção, ou seja, nos casos em que o valor agregado pelo trabalho
humano de criação prepondera sobre os valores dos produtos aplicados na
confecção.
Exemplificando: Na confecção de uma placa anunciando
“VENDE-SE ESTA CASA”, apura-se que o material aplicado na confecção - suporte
de madeira, base de metal ou papelão e as tintas - são de somenos importância,
pois o que realmente contribuirá para o surgimento do produto final será o
serviço do pintor, ou seja, o tamanho e o formato das letras, a combinação das
cores, o uso correto do vernáculo, a criatividade aplicada ao trabalho, isto é
serviço, ou seja, o valor da criatividade derivada do trabalho intelectual
humano independe do material por ele
utilizado na confecção da placa. Nesta
esteira, tem-se que quando o serviço é prestado juntamente com o fornecimento
de mercadoria, mas a finalidade do negócio seja o trabalho humano (prestação do
serviço) e não o fornecimento da mercadoria incidirá o ISS.
Entretanto, na hipótese em que o negócio preponderante seja
o fornecimento da mercadoria, mesmo que em sua produção seja necessário o
trabalho humano (serviço), incidirá o ICMS.
É essa a esteira decisória do STJ, verificada nas ementas
abaixo colacionadas:
TRIBUTÁRIO -
CONFECÇÃO E FORNECIMENTO DE PAINÉIS, FAIXAS E LETREIROS
PUBLICITÁRIOS-INCIDÊNCIA DO ICMS. TRIBUTÁRIO - CONFECÇÃO E FORNECIMENTO
DE PAINÉIS, FAIXAS E LETREIROS
PUBLICITÁRIOS - INCIDÊNCIA DO ICMS.(Resp. 198436 – DJ 20.08.099. p.
39000)
TRIBUTARIO -
ICMS - PLACAS DE PAINEIS - SERVIÇOS DE PROPAGANDA - COMUNICAÇÃO VISUAL. NA
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE INCIDE O ICMS, NÃO O ISS. (Resp.
114171 – DJ 25.08.97. p; 39.330)
TRIBUTARIO -
ICMS - INCIDENCIA - CONFECÇÃO DE PAINEIS, FAIXAS
E LETREIROS PUBLICITARIOS - LEI COMPLEMENTAR 56, DE 15.12.87 -
PRECEDENTES. - INCIDE O ICMS NA CONFECÇÃO E
FORNECIMENTO DE PAINEIS, FAIXAS. (Resp. 70.508 –DJ 15.09.97. p. 44370)
Os precedentes desta Comissão também apontam para esse
norte, conforme se verifica na ementa da COPAT nº 02/2002, in verbis:
ICMS/ISS.
"OUTDOOR". INCIDE O ICMS NA FABRICAÇÃO DE PLACAS E PAINÉIS, ILUMINADOS
OU NÃO, CONTENDO MENSAGENS PUBLICITÁRIAS. CRITÉRIO DA ATIVIDADE PREPONDERANTE.
ITEM 85 DA LISTA DE SERVIÇOS EXCLUI EXPRESSAMENTE A INCIDÊNCIA DO ISS.
Pelo exposto responda-se a consulente que os banners, as películas adesivas, produzidas conforme modelo
publicitário fornecido pelo encomendante, sem
qualquer criação publicitária do fabricante, classificam-se
como mercadorias produzidas sob encomenda, logo, as operações relativas a este
tipo de produto estão subsumidas na hipótese de incidência do ICMS.”
Diante do exposto responda-se à consulente que os cartazes
de propaganda, os banners, as películas adesivas e as
faixas produzidas conforme modelo publicitário fornecido pelo encomendante, sem qualquer criação publicitária do
fabricante, classificam-se como mercadorias produzidas por encomenda, logo, as
operações relativas a esse tipo de produto estão subsumidas na hipótese de incidência
do ICMS, tão somente.
À superior consideração da Comissão.
Copat, 13 de fevereiro de 2009.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – matr. 344171-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer
acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 5 de
março de 2009.
Alda Rosa da Rocha
Renato Vargas Prux
Secretária Executiva
Presidente da Copat