EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. A LEI COMPLEMENTAR N° 87/96 RECONHECEU O DIREITO DE O
CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO PLEITEAR A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO PAGO POR FORÇA DA
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CORRESPONDENTE AO FATO GERADOR PRESUMIDO QUE NÃO SE
REALIZAR. NÃO CABE RESTITUIÇÃO QUANTO A FATO GERADOR EFETIVAMENTE REALIZADO,
AINDA QUE COM BASE DE CÁLCULO DIVERSA DAQUELA ESTABELECIDA COM BASE NAS
DISPOSIÇÕES DA LEI.
CONSULTA Nº: 31/97
PROCESSO Nº: PSEF
50.747/97-5
01 - DA CONSULTA
A consulente, representando as
empresas revendedoras de veículos automotores estabelecidas no Estado de Santa
Catarina apresenta consulta sobre a interpretação do Art. 40 da Lei n°
10.297/96.
Narra a consulente que as
empresas por ela representadas revendem veículos, sujeitos ao regime de
substituição tributária, com o ICMS retido pelas montadoras, calculado sobre um
preço de revenda sugerido pela própria montadora.
Argumenta que, com grande
freqüência, em razão da concorrência, os valores das vendas dessas empresas não
correspondem exatamente aos valores sugeridos pelas montadoras, e, por
evidência lógica, entre fatos presumidos e fatos efetivos resultam valores de
ICMS pagos em excesso.
Como o Art. 40 da Lei n° 10.297,
de 26 de dezembro de 1996, assegura ao contribuinte substituído o direito à
restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária,
correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, na forma prevista
em regulamento, entende a consulente que nos casos em que o preço efetivo de
venda não atinge o valor sugerido pela montadora, aplica-se o mesmo princípio
que regula a inocorrência do fato gerador presumido.
Diante disso, formula a seguinte
consulta:
"É possível, nos casos em
que o contribuinte substituído comprovar, documentalmente, que a obrigação
tributária efetiva é menor do que a presumida, a aplicação da regra prevista no
artigo 40, da Lei n° 10.297/96?".
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal/88, Art. 146, III,” a", Art.
150, § 7°
Lei Complementar n° 87/96, Art. 8°, II," a", "b",
"c", § 3°, Art. 10
Lei n° 10.297/96, Art. 40 e 41
Parecer PGFN/CAT/N° 2.055/96
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
A Constituição Federal, de 05 de
outubro de 1988, prevê que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e
de suas espécies, bem como, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes (Art. 146, III, "a"). Também dispõe que a lei poderá
atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável
pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido (Art. 150, § 7°).
Nesse âmbito, a Lei Complementar
n° 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe que a base de cálculo, para fins de
substituição tributária, será, em relação às operações ou prestações
subseqüentes, obtida pelo somatório das seguintes parcelas: a) o valor da
operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo
substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de
outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de
serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações
ou prestações subseqüentes; ou, em existindo preço final a consumidor sugerido
pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo
este preço (Art. 8°, II, "a", "b" , "c" e § 3°).
No tocante à restituição, pela
Lei Complementar n° 87/96 é assegurado ao contribuinte substituído o direito à
restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária,
correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar (Art.10).
Já a Lei n° 10.297, de 26 de
dezembro de 1996, aborda em seus Art. 40 e 41 as normas previstas na LC 87/96.
Como se vê, nenhum dos
dispositivos sequer excogita de fato gerador realizado em valor inferior ao
sugerido pelo fabricante ou importador, no caso.
É cediço que a lei não contém
palavras supérfluas, como também não se abstém de pronunciar as essenciais e
indispensáveis.
Em seu Parecer PGFN/CAT/N°
2.055/96, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional assim se manifesta:
8. Todas as regras contidas na Lei Complementar para
cálculo do imposto visam, em última análise, um nível de aproximação com o
valor efetivamente praticado pelo contribuinte substituído, procurando, assim,
minimizar os efeitos da prática da substituição tributária, tanto em relação ao
contribuinte (como forma do mesmo não vir a ser onerado em função de ser
estipulado valor superior ao praticado), quanto com relação ao fisco (de
maneira que o valor a ser utilizado como base de cálculo não traga prejuízos à
arrecadação tributária, uma vez cobrado em montante inferior ao efetivamente
praticado pelo contribuinte). Contudo, alguma distorção pode vir a ocorrer e um
ou outro (fisco ou contribuinte) ficaria em vantagem ou desvantagem com relação
ao pagamento ou recebimento do crédito tributário. No entretanto, tais fatos fazem
parte das regras instituídas para simplificação da fiscalização e do
cumprimento da obrigação tributária, por parte dos dois pólos envolvidos na
relação jurídica em pauta.
Quanto à restituição do valor do
imposto pago por força da substituição tributária, este o posicionamento
daquela Procuradoria-Geral:
16. É certo que a adoção de mecanismo que permita a
imediata e preferencial restituição do imposto decorrente de fato gerador
presumido não realizado, é obrigatória, e deve ser adotada de pronto. Agora,
quando se fala de valor da operação em base menor do que aquele utilizado para
o recolhimento, temos que examinar o caso com maior cautela. Veja bem, se o
valor da operação for eventualmente menor do que o suposto, para que tivesse o
contribuinte direito à restituição a hipótese dependeria de verificação ou
comprovação dos fatos efetivamente ocorridos. Permitir, nesse caso, uma
restituição preferencial e imediata seria um fator que desvirtuaria a própria
instituição da sistemática de cobrança utilizada na substituição tributária,
dando margem à utilização indevida do sistema. Temos que considerar, como já
dito, que a forma de recolhimento preconizada na substituição, além da função
de arrecadar, possui também a função de evitar a sonegação do imposto, e de
simplificar o seu recolhimento, sendo por essas razões instrumento de justiça
fiscal. E para esse fim, a lei estabelece base de cálculo específica para
apuração do imposto devido.
17. Base de cálculo é matéria sob reserva de lei
complementar, a teor do que dispõe o art. 146, § 3°, III, a, da Carta
Constitucional de 1988. Esta matéria está agora regulada pelo art. 8° da Lei
Complementar n° 87/96, cujo inciso II, combinado com o § 4° desse artigo,
estabelece as regras para determinação da base de cálculo, no caso de
substituição tributária. O fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o
imposto pago de acordo com essas regras é plena e legalmente devido e,
portanto, não enseja qualquer pleito de repetição de indébito. Somente se
poderia falar em pagamento a maior, portanto indevido, se o pagamento, por
parte do contribuinte substituto, tivesse sido efetuado sobre valor superior ao
da base de cálculo estabelecida na lei.
18. Quando da instituição das salvaguardas, tanto na
Constituição, quanto na Lei Complementar, tratou-se de fato gerador não
ocorrido, hipótese da restituição, e nunca da repetição com relação a valor
inferior ao estabelecido para base de cálculo, já que esta é determinada pela
lei. Nesse mister o legislador constitucional e o da respectiva lei
complementar foram perfeitos. Também é necessário ajuntar que, embora a fixação
dos valores médios de comercialização tenha um certo vezo de discricionarismo,
isto não implica em negar ao contribuinte o desfruto do direito ao
contraditório, devendo-se prever mecanismos para que a Administração Fiscal
efetue periódicas revisões nas pautas e mesmo nas estimativas, de forma a
aproximá-las, o mais possível, da verdade econômica.
Isso posto, responda-se à
consulente nos mesmos termos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional:
a) cabe restituição preferencial
e imediata do imposto pago, quando o fato gerador presumido não vier a se
realizar, devendo ser adotada sistemática que contemple a hipótese, nos termos
do que determina o art. 10 da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de
1996;
b) qualquer contribuinte que
realize pagamento de tributo em valor superior ao efetivamente devido, seja
qual for a modalidade de recolhimento, tem direito à restituição, de acordo com
o art. 165 do CTN, hipótese que, na substituição tributária, somente compreende
o pagamento a maior de ICMS devido, pela aplicação da alíquota cabível sobre
valor superior à base de cálculo estabelecida em lei, ou pelo uso de alíquota
superior à aplicável.
É o parecer que submeto à
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 07 de julho de 1997.
Isaura Maria Seibel
FTE - Matr. 301.273-5
Responda-se a consulta nos termos
do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 13.05.97.
Pedro Mendes Isaura Maria Seibel
Presidente da COPAT Secretária Executiva