CONSULTA Nº 049/2011
EMENTA:ICMS. O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO PODE UTILIZAR, A TÍTULO DE CRÉDITO, A PARCELA DO SALDO CREDOR EVENTUALMENTE EXISTENTE EM CONTA GRÁFICA, NA DATA DA INCLUSÃO DE MERCADORIAS NO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, PARA DEDUZIR DO DÉBITO RESULTANTE DO CÁLCULO DO IMPOSTO INCIDENTE SOBRE O ESTOQUE, LIMITADO AO VALOR DO ICMS QUE INCIDIU SOBRE A AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS ESTOCADAS.
DOE de 19.07.11
01 - DA CONSULTA
A Consulente tem como atividade principal o comércio varejista
de materiais de construção e comercializa também produtos pneumáticos, que
estão sujeitos ao regime de substituição tributária, para diversas Unidades da
Federação.
Em decorrência da revenda ou transferências destas
mercadorias para contribuintes de outros Estados, procede à retenção do ICMS-ST
em favor da Unidade da Federação em que está localizado o destinatário. O
imposto anteriormente retido para Santa Catarina, sobre as mesmas mercadorias, é
lançado como crédito no Livro Registro de Apuração do ICMS, a título de
ressarcimento.
Como estes créditos não podem ser compensados com os
débitos de ICMS-ST retidos e recolhidos aos Estados de destino, e tendo em
vista que os débitos das operações próprias são insuficientes para
compensá-los, a consulente possui saldo credor em conta gráfica.
Com o ingresso de novas mercadorias no regime da
substituição tributária, a partir de 01 de maio de 2010 os contribuintes devem
efetuar o levantamento do estoque, na data da sua inclusão, e calcular o valor
do ICMS-ST, lançando-o em aplicativo específico do S@T – Sistema de Administração
Tributária, recolhendo-o no prazo legal.
A consulente efetuou o levantamento do estoque e apurou
um valor de ICMS-ST a recolher de aproximadamente R$ 15.000,00. Contudo, nesta
data possuía um saldo credor escriturado em conta gráfica muito superior àquele
valor, pelas razões expostas.
Diante desta situação vem a esta Comissão perquirir acerca
da possibilidade de utilizar-se do saldo credor para abater do débito do
ICMS-ST calculado sobre o estoque e de transferir créditos aos demais
estabelecimentos da mesma empresa, localizados no Estado de Santa Catarina,
para operacionalizar esta sistemática.
Declara preliminarmente que a consulta não se enquadra
nos impedimentos do artigo 152-C do
Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela GERFE de origem, conforme
determina o artigo 152-B, § 2°, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586,
de 27 de junho de 1984, manifestando-se apenas sobre os aspectos que autorizam
o recebimento e análise do pedido.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de
2001, Anexo 3, artigos 25 e 35.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Inicialmente cabe enfatizar que o direito de usufruir do
crédito de ICMS registrado em conta gráfica do contribuinte é princípio
constitucional, que preconiza a não-cumulatividade. Este instituto se
operacionaliza pela autorização do creditamento do imposto devido nas operações
ou prestações anteriores, para ser abatido do imposto que for apurado nas seguintes.
A Lei Complementar 87/96, ao estabelecer as normas gerais
em matéria de legislação do ICMS, disciplinou o crédito nos seguintes termos:
“Art. 19 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado.
Art. 20 - Para a compensação a que se refere o artigo
anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de
mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu
uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Contudo, o direito ao crédito não é regra absoluta. Em
determinadas situações há expressa vedação legal à sua apropriação, a exemplo
das operações ou prestações isentas.
Merece destaque, para o caso em análise, o impedimento de
o contribuinte substituído apropriar crédito relativo a mercadorias submetidas
ao regime de substituição tributária, com imposto retido pelo substituto,
conforme dispõe o artigo 21, do Anexo 3, do RICMS/SC:
Art. 21 - Salvo nos
casos previstos nesta Seção, é vedado o aproveitamento de créditos fiscais:
II - relativo à entrada de mercadoria cujo imposto tenha
sido retido anteriormente por substituição tributária.
No âmbito da substituição tributária, a vedação ao
crédito se aplica como regra geral, em decorrência da técnica simplificadora
deste instituto, haja vista que o substituto procede ao cálculo, apuração e
recolhimento do imposto devido pelos demais contribuintes da cadeia de mercado
até o consumidor final. Portanto, em regra, não há que se falar em direito ao
crédito dos substituídos adquirentes de mercadorias para revenda com imposto
retido.
Todavia, embora o regime de substituição tributária tenha
seu fundamento na técnica da antecipação da apuração e recolhimento do imposto
devido pelos contribuintes seguintes, que ficam dispensados do débito e
impedidos de apropriar o crédito, existem algumas situações em que há permissão
expressa à sua utilização, para evitar ofensa ao princípio da não-cumulatividade
ou da territorialidade. É o caso de uma indústria que adquire mercadorias com o
imposto retido antecipadamente, que serão utilizadas como matéria prima na
produção de produtos a serem posteriormente comercializados, ou ainda, de uma
empresa que revende mercadorias a contribuintes de outro Estado, em que o
imposto já havia sido retido em favor de Santa Catarina.
Feitas estas considerações iniciais, observa-se que a
questão suscitada pela consulente, no que diz respeito ao cálculo do ICMS-ST
dos estoques, por ocasião do ingresso de mercadorias neste regime, está
disciplinada no artigo 35, do Anexo 3, do RICMS/SC:
“Art. 35 - Quando da
inclusão ou exclusão de mercadorias no regime de substituição tributária, os
contribuintes substituídos deverão:
I - efetuar levantamento de estoque das referidas
mercadorias, na data da sua inclusão ou exclusão, e escriturar no livro
Registro de Inventário;
II - calcular o imposto incidente sobre as mercadorias em
estoque, mediante aplicação da alíquota interna correspondente sobre o custo de
aquisição, acrescido da margem de lucro especificada para cada mercadoria
sujeita ao regime de substituição tributária, conforme percentuais definidos no
Capítulo IV, lançando o valor apurado, no Livro Registro de Apuração do ICMS:
a) a débito, quando se tratar de inclusão;
b) a crédito, quando se tratar de exclusão.
§ 4º - Os valores lançados a débito no Livro de Apuração
do ICMS deverão ser informados exclusivamente no aplicativo previsto neste
artigo.” (Grifo nosso)
O dispositivo estabelece, em síntese, que quando
mercadorias são incluídas no regime da substituição tributária, o valor do
ICMS-ST calculado sobre o estoque deve ser lançado a débito no Livro Registro
de Apuração do ICMS. Referido Livro tem a finalidade de contrapor débitos e
créditos para fins de apuração do imposto a recolher ou a acumular como saldo
credor para os períodos seguintes. Denota-se que a norma não traz qualquer
vedação legal à utilização de créditos eventualmente registrados no Livro.
No entanto, em seu § 4º, prescreve que o débito lançado
no Livro de Apuração do ICMS deverá ser informado no aplicativo disponibilizado
pela Secretaria de Estado da Fazenda no Sistema de Administração Tributária –
S@T. Este aplicativo adota como valor a recolher o débito do ICMS-ST informado.
Há uma aparente contradição de regras, uma vez que o
inciso II, do citado artigo, exige o lançamento do valor no Livro de Apuração,
o que implica a confrontação do débito com os créditos para fins de apuração do
imposto a recolher, enquanto o seu § 4º determina que o valor do débito apurado
deve ser lançado integralmente no aplicativo, a título de imposto a recolher,
sem considerar eventuais créditos.
Para avaliar esta aparente incoerência, parte-se da análise
da sistemática de apuração do imposto das mercadorias sujeitas à substituição tributária,
consoante disposição expressa no artigo 53, do Regulamento do ICMS/SC:
“Art. 53 - O imposto
a recolher será apurado mensalmente, pelo confronto entre os débitos e os
créditos escriturados durante o mês, em cada estabelecimento do sujeito
passivo.
§ 1° Em substituição ao regime de apuração mencionado no
“caput”, a apuração será feita:
I - por mercadoria ou serviço dentro do mês:
a) nas operações ou prestações sujeitas à substituição
tributária;”
Na substituição tributária, para fins de apuração, o
cálculo do imposto devido é individualizado por mercadoria, de acordo com a
margem de valor agregado correspondente e, em regra, depois é totalizado por
mês. Essa característica diferencia este instituto do regime normal de
apuração, em que os débitos e créditos são calculados englobadamente, sem distinção por mercadorias ou serviços.
Deste modo, quando o contribuinte substituto realiza
operações, cujos produtos se submetem à substituição tributária, procede ao
débito do imposto próprio nos documentos fiscais que, no período de apuração,
são deduzidos dos créditos existentes, recolhendo o saldo devedor, se for o
caso. Em separado, calcula ainda a retenção do imposto sobre cada mercadoria, relativo
às operações seguintes até o consumidor final, destacando-a nos documentos
fiscais. Como a retenção diz respeito a imposto de terceiros, que por
determinação legal é antecipado, o substituto não pode utilizar eventual saldo
credor da sua conta gráfica para deduzi-lo, pois desvirtuaria a ordem lógica deste
regime.
Estabelecendo uma análise comparativa com o ICMS-ST
devido sobre os estoques, evidencia-se que a situação se equipara às operações
praticadas pelos substitutos, pois no momento do ingresso de mercadorias no regime,
compete ao substituído proceder ao seu recolhimento. Portanto, é possível
asseverar que os substituídos apuram e recolhem o ICMS-ST dos estoques na
condição de equiparados a substitutos. Disto dimana que o critério a ser
adotado deve ser idêntico para ambos os casos.
Na apuração do imposto devido a título de ICMS-ST sobre
os estoques deve, portanto, observar o critério aplicável aos substitutos, de
forma que possa também apropriar o crédito relativo às entradas daquelas
mercadorias, se eventualmente possuir saldo credor.
A dúvida que pode decorrer dessa interpretação é sobre o
limite do crédito a ser apropriado. O substituído pode utilizar apenas o
crédito que estava embutido nas mercadorias em estoque, quando da compra, devendo
recolher a parte acrescida do valor agregado ou pode utilizar crédito para
abater todo o débito?
Partindo do pressuposto de que no momento de apuração do
ICMS-ST sobre os estoques, o substituído figura aparentemente como que
equiparado a um substituto, o limite do crédito apropriável deve se limitar ao
valor do imposto que incidiu na compra das mercadorias que se encontram em
estoque.
Portanto, adotando-se uma interpretação sistêmica para o
caso, conclui-se que se o crédito é um direito do contribuinte, pode ser
utilizado para abater o imposto devido sobre os estoques a título de substituição
tributária. Contudo, esse direito deve ser limitado ao valor do imposto que
incidiu as mercadorias em estoque.
Sob este viés, é possível harmonizar a disposição do
artigo 35, com a redação estabelecida no seu § 4º. Para isso, o contribuinte
lança no Livro Registro de Apuração, a título de débito do imposto, o valor
correspondente ao crédito relativo de ICMS relativo às mercadorias em estoque,
que poderá ser abatido de eventual saldo credor; em sequência, informará no aplicativo disponibilizado no Sistema de
Administração Tributária – S@T, o valor do imposto referente ao acréscimo de
imposto, decorrente da aplicação da margem de lucro, que é propriamente o
ICMS-ST.
Pode-se questionar ainda que no caso em análise, tendo em
vista que o saldo credor acumulado é decorrente do ressarcimento do imposto da
substituição tributária, não se refira ao crédito relativo às mercadorias
É oportuno enfatizar ainda que o artigo 35, do Anexo 3, disciplinou
as situações que alcançam grande parte dos contribuintes, pois o usual é o
substituído não possuir saldo credor. Diante da complexidade das relações
jurídicas, muitas vezes as exceções não são disciplinadas. A aparente
contradição apontada no texto deste dispositivo é mera deficiência normativa que
pode ser suprida pela interpretação.
No tocante à segunda questão da consulente, sobre a
possibilidade de transferir saldo credor para os demais estabelecimentos localizados
Isto posto, responda-se
à consulente que o contribuinte substituído poderá deduzir, a título de
crédito, a parcela do saldo credor eventualmente existente na data da inclusão
de mercadorias no regime de substituição tributária, do débito resultante do
cálculo do imposto incidente sobre o estoque, limitado ao valor do imposto que
incidiu sobre a aquisição das mercadorias estocadas.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da
Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 05 de maio de 2011.
Joacir Sevegnani
AFRE IV – Matr. 184.933-6
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer
acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 19 de maio de 2011, ressalvando-se,
a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a
consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a)
por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em
decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução
Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva
Presidente da COPAT