EMENTA: ICMS. A BASE DE CÁLCULO DO ICMS, NA SAÍDA DE MERCADORIA DO ESTABELECIMENTO, É O VALOR DA OPERAÇÃO; A BASE DE CÁLCULO DO ICMS RELATIVO À SAÍDA SUBSEQÜENTE, POR SUA VEZ, ABRANGERÁ, NOS TERMOS DO ART. 22 DO RICMS, ALÉM DO VALOR DA MERCADORIA, GASTOS ATINENTES À SUA DISPONIBILIZAÇÃO NO MERCADO INTERNO (ART. 22, II, “A”), O MONTANTE DO PRÓPRIO ICMS, EXCETUADOS O VALOR DO IPI E DO ICMS RETIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
DOE de 22.08.11
1 - DA CONSULTA
A
empresa acima tem como ramo de atividade a importação de mercadorias por conta
própria, amparada por regime especial (Pró-Emprego). Regime este que outorga à
consulente a apropriação de crédito em conta gráfica, por ocasião da saída
subseqüente à entrada da mercadoria importada, resultando em uma tributação de
três por cento do valor da operação própria (Decreto nº 105/07, art. 8º, § 6º,
inciso II).
Na
expressão “operação própria” é que paira a dúvida da consulente: estariam
incluídos nesse conceito o IPI incidente sobre a saída das mercadorias, assim
como o ICMS devido por substituição tributária? E na importação por conta e
ordem de terceiros, o que está incluído, considerando que a base de cálculo é o
valor da mercadoria importada?
Seu
entendimento é o de que a carga tributária mínima de 3% de ICMS, decorrente de
seu regime especial, deve ser calculado
sobre o valor da operação própria, assim entendido como o valor de produto da
nota fiscal de saída da Consulente, e não sobre o valor total da nota fiscal de
venda, que inclui IPI e ICMS-ST, relativo a operações subseqüentes à praticada
pela Consulente, as quais não podem ser entendidas como operações próprias, mas
sim operações subseqüentes.
Atendidos
os pressupostos de admissibilidade previstos na Portaria SEF 226/01.
É
o relato.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS-SC/01, aprovado
pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 9º, inciso I, art. 22 e
art. 23.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Preliminarmente,
é necessário ressaltar que os créditos do imposto, relativos às entradas de
insumos aplicáveis nos produtos beneficiados pelo crédito presumido em questão,
deverão ser estornados. Isso porque, para efeito de cálculo do imposto a pagar
com benefício, tais créditos já foram presumidos (lembrando que o art. 15-A [caput] determina que o aproveitamento do
crédito presumido ocorrerá em
substituição aos créditos efetivos do imposto). Dessume-se que devem ser
estornados porque são créditos relativos à tributação normal a que tais
operações estariam sujeitas, caso a consulente não tivesse solicitado o benefício
(Pró-Emprego). Justamente por isso, somente esses créditos - os das mercadorias
importadas - é que deverão ser estornados, já que foram substituídos por
créditos que implicarão a tributação desejada pelo dispositivo. Analisemos,
então, a expressão geradora da dúvida que ora nos é submetida à análise.
Esquema prévio que é, o conceito é um ponto de vista anterior a partir do
qual a cognição dirige-se à realidade, vilipendiando os demais setores de
abordagem semântica, visando a restringir o universo de análise à área
delimitada pelo conceito. Para tanto, terá de se abstrair de todo conteúdo
variável, heterogêneo ou acidental, para se concentrar nas essências
permanentes e homogêneas.
No caso em análise, a busca desse esquema prévio deverá iniciar-se na
legislação pertinente, para só depois, se omissa esta, utilizarmos os
expedientes de hermenêutica jurídica.
De fato, a legislação tributária catarinense não define operação própria, tampouco pormenoriza o
método de obtenção desse valor. Não diretamente. No entanto, podemos inferir a
concepção do legislador nesse sentido, interpretando sistematicamente[1] os dispositivos da
legislação ligados à matéria.
Antes, contudo, é preciso observar o seguinte: sendo do conhecimento do
intérprete que a lei não contém palavras supérfluas, a expressão operação própria, por conta de seu
segundo termo, terá de ser entendida como a saída subseqüente, porque esta é a
operação praticada pela própria
consulente. Da ilação, impõe-se a exclusão do ICMS retido por substituição
tributária, porque não é decorrente de operação própria. É o primeiro ponto,
restando ser esmiuçado o conteúdo semântico do termo operação, por intermédio da interpretação sistemática proposta no
parágrafo anterior.
A base de cálculo do ICMS na saída de mercadoria do estabelecimento da
consulente é o valor da operação, conforme aduz o inciso I do art. 9º do
Regulamento. Mas é esse mesmo pergaminho que dispõe em seu art. 22, o seguinte:
Art. 22. Integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o
respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas,
recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo
próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Ora, se base de cálculo é o valor da operação (art. 9º, I), então é
evidente que os itens arrolados acima integram o valor da operação. E quanto ao
fato de o IPI integrar, ou não, o perquirido valor da operação própria, eis o que diz o dispositivo seguinte ao
citado:
Art. 23. Não integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configurar fato gerador dos dois impostos;
II - os acréscimos financeiros cobrados nas vendas a
prazo a consumidor final.
De tal sorte, se a saída subseqüente disser respeito a mercadorias produzidas
pela consulente, o IPI integrará a base de cálculo somente no caso de venda a
consumidor final; contribuinte, ou não. Nas demais hipóteses, não integrará, seja
porque não há incidência do imposto federal (comercialização de mercadorias),
seja em atenção ao disposto no transcrito inciso I.
Para encerrar, uma última observação. Para efeito de cálculo do valor
total das operações, deverá ser utilizado o conceito de receita operacional
bruta que é o valor do faturamento ou das vendas.
Contabilmente, receita operacional bruta constitui a venda de produtos e
subprodutos (indústria), de mercadorias (comércio) e prestações de serviços
(prestadora de serviços). Nela, estão incluídos os impostos cobrados do
comprador, e não estão excluídas as devoluções (mercadorias ou produtos) e os
abatimentos concedidos (mercadorias ou serviços em desacordo com o pedido). De modo
que a contabilização dessas vendas será feita pelo valor bruto, inclusive
impostos, sendo estes, juntamente com as devoluções e os abatimentos,
registrados em contas específicas, que serão classificadas como contas
redutoras das vendas.
O valor do faturamento ou das vendas tem como objetivo informar a
receita, incluindo devoluções, abatimentos etc., para que o usuário externo das
demonstrações financeiras tenha acesso a esses dados (deduções), sem dúvida,
valiosos indicadores de eficiência/ineficiência dos departamentos de produção e
venda (José Carlos Marion. Contabilidade Empresarial. 3ªed. São Paulo. Atlas,
1985. p.108).
Se tomarmos a receita operacional bruta (vendas ou serviços prestados), e
aplicarmos essas deduções (abatimentos, devoluções e impostos), obteremos a
receita operacional líquida.
A possibilidade de utilização da receita operacional líquida como critério
de cálculo do valor total das operações fica, então, prejudicada por excluir
itens constantes no art. 22 do RICMS, impondo-nos considerar o faturamento
bruto - excetuados os descontos incondicionados - para o cálculo do valor
pretendido.
Conclui-se que a base de cálculo do ICMS, na saída de mercadoria do
estabelecimento da consulente, é o valor da operação; a base de cálculo do ICMS
relativo à saída subseqüente, por sua vez, abrangerá, nos termos do art. 22 do
RICMS, além do valor da mercadoria, gastos atinentes à sua disponibilização no
mercado interno (art. 22, II, “a”) e despesas aduaneiras (quando for o caso), o
montante do próprio ICMS, excetuados o valor do IPI e do ICMS retido por
substituição tributária.
Em se tratando de importação por
conta e ordem, cabe assinalar que a
legislação tributária catarinense não lhe dispensa tratamento especial. É que o
Convênio ICMS 135/02, alterado pelo Convênio ICMS 61/07, estabelece que as
instruções normativas (no caso, a IN SRF 247/2002) concernentes às importações
de mercadorias ou bens não são aplicáveis ao ICMS. Equivale dizer que na
importação por conta e ordem, o importador (trading)
deverá obedecer às mesmas regras às quais estaria sujeito se importasse por
conta própria.
Nem poderia ser diferente, por tais disposições federais afrontarem a Lei
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que estabelece normas gerais
para o ICMS - imposto de competência estadual (e, no caso de a legislação
federal não tratar de normas gerais - § 1º do art 24 da Constituição Federal -
deverá limitar-se ao universo dos tributos federais).
Portanto, será considerado importador tanto quem realizar a operação de
importação por conta própria, quanto por conta e ordem de terceiro. Isso tem
como conseqüência imediata o fato de que a circulação subseqüente à importação
diz respeito a uma mercadoria já nacionalizada, em outros termos, trata-se de
uma operação no mercado interno.
Quanto à base de cálculo na importação
por conta e ordem de terceiros, o § 19 do art. 8º do Decreto nº 105/07 não
deixa qualquer dúvida: será o valor da mercadoria importada, tal como
definido no art. 9º, IV, “a”, do RICMS/SC-01, acrescido dos valores
previstos nas alíneas “b”, “c”, “d” e “e” do mesmo artigo e das demais
importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de
comissão, observado o disposto no art. 22, I, do RICMS/SC-01.
Importante destacar, ainda, que o ICMS
diferido referente à importação não guarda qualquer relação com o da operação
própria, pois que este diz respeito à operação subseqüente a da importação.
Pelo exposto, há
subsídios suficientes para que se responda à consulente que a base de cálculo
do ICMS, na saída de mercadoria do estabelecimento da consulente, é o valor da
operação; a base de cálculo do ICMS relativo à saída subseqüente, por sua vez,
abrangerá, nos termos do art. 22 do RICMS, além do valor da mercadoria, gastos
atinentes à sua disponibilização no mercado interno (art. 22, II, “a”), o
montante do próprio ICMS, excetuados
o valor do IPI e do ICMS retido por substituição tributária.
À crítica desta Comissão.
COPAT, 11 de julho de 2011.
Nilson
Ricardo de Macedo
AFRE
IV - matr. 344.181-4
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 28 de julho de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo por deliberação desta Comissão, mediante
comunicação formal à consulente; em decorrência de legislação superveniente;
ou, pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz
Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária
Executiva Presidente da Copat