O direito ao crédito é uma
garantia constitucional que permeia o ordenamento jurídico-tributário e
encontra guarida no princípio da não cumulatividade, como disposto no art. 155,
§ 2º, I, da Constituição da República.
No caso de mercadorias sujeitas
ao regime de substituição tributária progressiva ou para a frente, em que o
imposto devido nas etapas posteriores é recolhido pelo substituto tributário,
podemos distinguir duas situações:
a) nas vendas com cláusula FOB (free on board), o frete é encargo do
comprador e não está embutido na base de cálculo do imposto devido por
substituição tributária e, por isso, o direito ao crédito cabe ao adquirente,
na qualidade de contratante do serviço; e
b) no caso de venda com cláusula
CIF (cost, insurence and freight), o
valor do frete está incluído na base de cálculodo imposto devido por
substituição tributária e, por conseguinte, não há possibilidade de
creditamento, seja pelo vendedor, seja pelo comprador da mercadoria.
O crédito do ICMS é uma garantia
constitucional que não pode ser afastada por norma de hierarquia inferior. Com
efeito, a vedação do art. 34, II, refere-se apenas ao imposto retido por
substituição tributária, não alcançando o crédito relativo ao transporte
contratado pelo substituído. Como tal crédito não poderia compensar o imposto
devido por substituição tributária, retido antecipadamente, somente poderá ser
utilizado par compensar outros débitos do ICMS.
Nesse sentido, a Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp. 931.727 RS (DJe
14-9-2009; RTFP vol. 88, p. 318), no rito dos recursos repetitivos, decidiu que
nos casos em que o substituto tributário não efetua o transporte, nem o
engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base
de cálculo do imposto, ex vi do
disposto no art. 13, § 1º, II, b da Lei Complementar 87/1996. O valor do
frete somente deverá compor a base de cálculo do ICMS, recolhido sob o regime
de substituição tributária, quando o substituto se encontra vinculado ao
contrato de transporte da mercadoria, uma vez que, nessa hipótese, a despesa
efetivamente realizada poderá ser repassada ao substituto tributário.
Pelo contrário, no caso do
transporte contratado elo próprio adquirente, inexiste controle, ingerência ou
conhecimento prévio do valor do frete por parte do substituto, razão pela qual
essa parcela não pode integrar a base de cálculo do imposto.
Precedentes desta Comissão: respostas às Consultas
Copat 15/2009, 26/2015, 16/2016, 24/2017, 42/2018, 1/2019, 11/2019, 45/2019,
87/2019 e 61/2020.
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