EMENTA: ICMS. GALVANOPLASTIA DE OBJETOS DESTINADOS À INDUSTRIALIZAÇÃO OU COMERCIALIZAÇÃO. CARACTERIZADA A INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO ESTADUAL.
INCIDÊNCIA DO ISS, DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS, EXCLUSIVAMENTE QUANDO O ENCOMENDANTE FOR O PRÓPRIO CONSUMIDOR.
CONSULTA Nº: 16/06
D.O.E. de 19.09.06
01 - DA CONSULTA
Informa
a consulente que atua no ramo de industrialização para outras empresas,
prestando serviços de galvanoplastia em geral, beneficiando produtos e suas
partes que estão na etapa de produção ou de comercialização dos encomendantes.
A
dúvida da consulente reside no fato da galvanoplastia constar expressamente do
item 14 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87, bem como no
item 14.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, como sujeita à
incidência do imposto sobre serviços, de competência municipal. Sucede que o
primeiro dos textos citados excetuava expressamente a incidência do imposto
municipal, quando os objetos submetidos ao referido processo se destinassem à
industrialização ou à comercialização. O item 14.05 da lista de serviços anexa
à Lei Complementar nº 116/03 não contém idêntica disposição.
Ao
final, formula a seguinte consulta a esta Comissão: a galvanoplastia passa a sujeitar-se exclusivamente ao ISS, mesmo quando o produto
destinar-se à comercialização ou à industrialização, ou deverá continuar
recolhendo o ICMS nesta última hipótese.
A
autoridade fiscal, em suas informações às fls. 30 a 32, sumariza a questão,
ressaltando que o item 72 da lista de serviços da LC 56/87 ressalvava o
beneficiamento de objetos não destinados à industrialização ou comercialização,
garantindo assim a incidência do ICMS. Porém, a nova lista de serviços, da LC
116/03, não contém tal ressalva, o que levou os Municípios a cobrar o ISS
inclusive quando o beneficiamento se insira no processo de industrialização.
Conclui sustentando que a ressalva deve ser entendida como presente
implicitamente, para preservar a aplicação do princípio da não-cumulatividade,
de corte constitucional. Argumenta a mencionada autoridade:
“Sob o aspecto econômico, para uma compreensão ampla da
matéria, há que se entender a terceirização de serviços dentro da cadeia
produtiva. O fenômeno da terceirização pode ser entendido como movimento oposto
à verticalização e acompanha
o crescimento exponencial da própria cadeia produtiva, acarretando a
especialização das diversas etapas pelas quais passa o processo de
industrialização. Assim, cada agente econômico executa uma etapa específica do
processo, assegurando, desta forma, a especialização e ganhos qualitativos e de
produção em escala.
É relevante ressaltar que essa segmentação da cadeia
produtiva, com a intervenção de diversos agentes econômicos, não descaracteriza
a natureza econômica e jurídica do objeto, que uma vez concluída, resultará no
produto final e acabado para o consumo. Nesse aspecto, em prevalecendo o
imposto municipal, é forçoso admitir que a terceirização passou a onerar, via
tributação do ISS, o produto final em relação à verticalização. Dessa forma, mantidas todas as demais
variáveis constantes, haverá inegável acréscimo de custo ao produto final.”
02 -
LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS-SC,
aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 27, I; Anexo 3, art. 8º, X.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Cuida-se
na presente consulta da delimitação entre as respectivas esferas de competência
impositiva dos Estados e dos Municípios. A Constituição da República Federativa
do Brasil, promulgada em 1988, cometeu aos Estados
competência para instituir imposto sobre “operações relativas à
circulação de mercadorias” (art. 155, II) e aos Municípios, competência para
tributar “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar” (art. 156, III). Os serviços compreendidos na
competência tributária dos Estados são os de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação.
A
segunda restrição constitucional ao exercício da competência tributária dos
Municípios (além do art. 155, II) é que precisam estar “definidos” em lei
complementar, ou seja, que constem expressamente da “lista de serviços”
(definição denotativa).
Sucede
que o item 72 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87, excluía
da incidência do tributo municipal “os objetos não destinados à
industrialização ou comercialização”. Porém, o item 14.05 da lista de serviços
anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, não contém ressalva
semelhante.
LC 56/87
“72 – Recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento,
galvanoplastia, anodização, corte, recorte,
polimento, plastificação e congêneres, de objetos
não destinados à industrialização ou comercialização.”
LC 116/03
“14.05 – Restauração, recondicionamento,
acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação e
congêneres, de objetos quaisquer.”
A
questão colocada pela consulente é se, a partir da edição da LC 116/03, incide
apenas o ISS nas prestações referidas no item 14.05, com exclusão da incidência
do ICMS, ou a restrição contida no item 72 “in fine” está implícita no item
14.05, como entende a autoridade fiscal.
O
fato é que a redação da antiga LC 56/87 é mais adequada à preservação do
princípio da não cumulatividade, prestigiado pela
Constituição Federal mesmo em relação aos novos impostos
criados no exercício da competência residual. De fato, o art. 154, I, permite à
União instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no texto
constitucional, desde que sejam não cumulativos.
A
tese da tributação exclusiva pelo ISS do beneficiamento de objetos que se
destinem à comercialização ou industrialização leva à cumulatividade do imposto, pois os insumos tributados pelo
ICMS, utilizados no beneficiamento, não se transmitem ao destinatário (encomendante) do beneficiamento, cujo produto final será
tributado novamente pelo ICMS, por ocasião da sua comercialização ou
industrialização.
Sérgio
Pinto Martins ( Manual do ISS. 2ª ed.
São Paulo: Malheiros, 1998, p.31) distingue a natureza da prestação de serviço
nos seguintes termos:
“A circulação econômica implica, sempre, processo de
passagem de um bem econômico de uma pessoa para outra, com a respectiva
transmissão da utilidade econômica (bem econômico). Na circulação de bens
imateriais (serviços), diferentemente do que ocorre na circulação de bens
materiais (mercadorias), inexiste defasagem entre as etapas da produção, da
circulação e do consumo. Em geral, os bens imateriais são consumidos no momento
em que são produzidos. Há coincidência no tempo nas etapas da produção, da
circulação e do consumo.”
Prossegue o mesmo autor (p. 37):
“Os serviços, à evidência, pertencem ao grupo dos bens imateriais
ou incorpóreos, da res incorporales. Quando se presta um serviço a terceiro, oferece-se um bem imaterial, não se lhe
entregando um bem material.”
“Qualquer bem econômico, material ou imaterial, não
possui, por si próprio, como qualidade essencial, a natureza de produto, de
mercadoria ou de serviço. Conforme a natureza do bem (se material ou
imaterial) e a etapa do circuito econômico que esteja atravessando (se a
da produção, da circulação ou do consumo), referido bem receberá a denominação
de ‘produto’, ou de ‘mercadoria’ ou de ‘serviço’, de acordo com as duas
variáveis citadas.”
(....)
“Tais bens recebem a denominação de: produto,
quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da
‘produção’; mercadoria, quando tenha a natureza de bem material e esteja
na etapa econômica da ‘circulação’; ou serviço, quando tenha a natureza
de bem imaterial e esteja na etapa econômica da ‘circulação’.”
No
caso em tela, a atividade desenvolvida pela consulente – galvanoplastia – pode
caracterizar tanto uma “prestação de serviço” quanto uma industrialização por
encomenda. Será prestação de serviço quando o encomendante
for o próprio consumidor. Será industrialização para terceiros quando o seu
objeto se destine à industrialização ou comercialização, até chegar ao
consumidor final.
Para
ficar caracterizada a prestação de serviço, deve haver o fornecimento de bem
incorpóreo que se consome no momento de sua produção.
A
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto nº 87.981/82)
define “industrialização” nos seguintes termos:
“Art. 3º Caracteriza industrialização qualquer operação
que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Leis nº
4.502/64, artigo 3º, parágrafo único, e 5.172/66, artigo 46, parágrafo único):”
“I – a que, exercida sobre matéria-prima ou produto
intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação);”
“II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de
qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto (beneficiamento);”
O
que distingue a prestação de serviços da industrialização, portanto, é a
destinação do produto beneficiado. No primeiro caso, o encomendante
é o próprio consumidor; a prestação do serviço confunde-se com o seu consumo.
No segundo caso, o produto sofrerá ainda outras etapas de industrialização ou
comercialização, até chegar ao consumidor final.
Posto
isto, responda-se à consulente:
a)
a galvanoplastia constitui industrialização para terceiros quando destinar-se à comercialização ou industrialização pelo autor
da encomenda – sujeita-se exclusivamente à incidência do ICMS;
b) porém, incide exclusivamente o ISS quando o encomendante for o próprio consumidor o que caracteriza o
fornecimento de bem imaterial que se consome no momento de sua produção.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em
Florianópolis, 24 de janeiro de 2006.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr.
184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 21 de fevereiro de 2006.
Josiane de Souza Corrêa Silva Vera
Beatriz S. Oliveira
Secretário Executivo
Presidente da Copat