EMENTA: ICMS. APURAÇÃO
DO CRÉDITO TRANSFERÍVEL RELATIVO ÀS SAÍDAS ISENTAS DE FARELO DE TRIGO.
PROPORCIONALIDADE COM O QUE REPRESENTAREM AS SAÍDAS DE FARELO DO TOTAL DAS
SAÍDAS DOS PRODUTOS OBTIDOS DA INDUSTRIALIZAÇÃO DO TRIGO.
CONSULTA Nº: 65/97
PROCESSO Nº: GR07
25636/979
01 - DA CONSULTA
Cuida-se de consulta formulada
por entidade representativa de contribuintes do setor moageiro de trigo
estabelecidos neste Estado.
Noticia a consulente que as
empresas do setor realizam a industrialização de trigo, resultando desse
processo uma certa quantidade de farelo, variável caso a caso conforme a
qualidade do trigo utilizado e dos equipamentos empregados, dentre outros
fatores.
Aduz que, com base no Convênio
ICMS 36/92, a posterior comercialização interna desse farelo se dá com isenção
do ICMS, sendo, contudo, assegurado ao contribuinte que a praticar o direito à
manutenção do crédito integral do ICMS pago nas operações anteriores. Esse
crédito, quando acumulado, pode ser transferido na forma como dispõe o art. 40,
II, do RICMS-SC/97.
Por fim, questiona, em face do
que dispõe o § 2º do art. 40 do RICMS, como determinar o montante desse crédito
transferível.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
- Constituição Federal, art. 155,
§ 2º, inc. II;
- Lei Complementar nº 87/96, art.
21, §§ 4 e 5º;
- Lei nº 10.297/96, art. 28, I e
II e art. 30, I e II;
-
RICMS-SC/97, art. 35, I e II, art. 36, I e II e art. 40, inc. II e §§ 1º e 3º.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Conforme determina a Constituição
Federal em seu art. 155, § 2º, II, operações isentas ou não tributadas pelo
ICMS implicam na vedação do crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes e na anulação do crédito relativo às
operações anteriores:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
.................
II - operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
.................
§ 2º O imposto previsto no
inciso II atenderá ao seguinte:
.................
II - a isenção ou
não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação
com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do
crédito relativo às operações anteriores;
.............
A regra estabelecida pela
Constituição consiste, pois, em que o crédito somente é permitido caso a
mercadoria, na subseqüente operação de saída, sofra nova incidência do imposto.
Seguindo essa orientação
constitucional, o RICMS-SC/97, aprovado pelo Dec. nº 1.790/97, em seus artigos
35, I e II, e 36, I e II, estabelece a vedação do ICMS em face da isenção ou
não incidência, verbis:
Art. 35. Salvo disposição em contrário, é vedado o
crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de
serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em
processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto
resultante for isenta ou não tributada;
II - para comercialização ou
prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente for isenta ou
não tributada.
.............
Art. 36. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do
imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria
entrada no estabelecimento:
I - for objeto de saída ou
prestação de serviço isenta ou não tributada, sendo esta circunstância imprevisível
na data da entrada da mercadoria ou da utilização de serviço;
II - for integrada ou consumida em
processo de industrialização, quando a saída do produto resultante for isenta
ou não tributada, sendo esta circunstância imprevisível por ocasião da sua
entrada;
............
Assim, se por ocasião da entrada
da mercadoria já é conhecido que sua saída será isenta, nenhum crédito poderá
aproveitar o contribuinte, conforme dispõe o artigo 35, I e II do RICMS-SC/97.
Se, por outro lado, o contribuinte
creditou-se do imposto por desconhecer, por ocasião da entrada, que a saída
seria isenta, deverá proceder ao estorno do crédito, por força do disposto no
artigo 36, I e II.
Portanto, somente em relação à
mercadoria cuja saída seja onerada pelo ICMS assiste ao contribuinte o direito
de creditar-se do imposto pago nas operações anteriores para compensação com o
devido na operação de saída. Isso tanto no caso de mercadoria destinada à
comercialização, que será revendida na mesma condição em que entrou, como no de
mercadoria integrada ou consumida em processo de industrialização.
Pode ocorrer, no entanto, nesta
última hipótese, que parte dos produtos resultantes do processo industrial seja
tributada e parte seja isenta (ou simplesmente não sofra a incidência do ICMS).
Pode-se dizer, neste caso, que a vedação do aproveitamento do crédito é
parcial, ou seja, o contribuinte poderá creditar-se do imposto relativo à
entrada da mercadoria utilizada no processo industrial proporcionalmente às
saídas oneradas pelo imposto.
Esse, aliás, é o procedimento
adotado pela Lei Complementar nº 87/96 para o cálculo do valor do estorno
relativo aos bens adquiridos para o ativo permanente. Como esses bens podem ser
utilizados na produção de mercadorias sujeitas a diferentes tratamentos
tributários (tributadas normalmente, isentas ou com base de cálculo reduzida),
o contribuinte deverá, a cada período de apuração do imposto, estornar parte do
crédito, na proporção que as saídas isentas ou não tributadas representarem do
total das saídas (art. 21, §§ 4º e 5º da Lei Complementar nº 87/96).
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver
creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no
estabelecimento:
I - for objeto de saída ou
prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância
imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;
II - for integrada ou consumida
em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for
tributada ou estiver isenta do imposto;
III - vier a ser utilizada em
fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV - vier a perecer,
deteriorar-se ou extraviar-se.
..........
§ 4º Em qualquer período de
apuração do imposto, se bens do ativo permanente forem utilizados para produção
de mercadorias cuja saída resulte de operações isentas ou não tributadas ou
para prestação de serviços isentos ou não tributados, haverá estorno dos
créditos conforme o § 5º do art. 20.
§ 5º Em cada período de apuração, o montante do estorno
previsto no parágrafo anterior será o que se obtiver multiplicando-se o
respectivo crédito pelo fator igual a um sessenta avos da relação entre a
soma das saídas e prestações isentas e não tributadas e o total das saídas e
prestações no mesmo período. Para este efeito, as saídas e prestações com
destino ao exterior equiparam-se às tributadas.
No caso em tela, a matéria-prima
- trigo - é empregada em processo de industrialização do qual se obtém um
produto cuja saída é tributada - farinha -
e outro cuja saída interna é isenta e tem redução da base de cálculo na
saída interestadual - farelo (importante destacar que a redução da base de
cálculo também obriga ao estorno do crédito na proporção da redução, já que
parte da operação de saída não é onerada pelo imposto).
Dessa forma, consoante a
legislação supra citada, o contribuinte não poderia aproveitar todo o crédito
pela entrada da matéria-prima, mas somente parte dele, na proporção das saídas
oneradas pelo ICMS.
Ocorre, no entanto, no caso do
farelo de trigo, como em outras situações expressamente previstas, que a
legislação autoriza que, inobstante serem isentas as saídas, possa o
contribuinte aproveitar o crédito que, como regra, seria vedado, não se
aplicando, nessa hipótese, a vedação do aproveitamento do crédito e a obrigação
de estorná-lo, se já escriturado.
Esse crédito cuja manutenção é
expressamente autorizada, que corresponde à parcela do crédito pela entrada do
trigo cujo aproveitamento, não expressa autorização do legislador, seria vedado
ou que, se já escriturado, deveria ser estornado, poderá ainda, em caso de
acúmulo, ser transferido pelo contribuinte na forma previsto no art. 40, II, do
RICMS-SC/97.
Logo, o crédito transferível, in
casu, corresponde a apenas parte do crédito pela entrada do trigo,
proporcionalmente ao valor das saídas de farelo em relação ao total das saídas
dos produtos derivados do trigo (farinha e farelo).
Na hipótese de redução da base de
cálculo nas operações interestaduais, sobre o valor do crédito relativo ao
farelo, calculado da forma acima descrita, aplicar-se-á ainda o percentual de
redução, obtendo-se, assim, o valor do crédito acumulado.
Apuração e Demonstração do Crédito Transferível
A demonstração da existência de
crédito transferível poderá ser feita com base nos dados apurados em
contabilidade de custos mantida regularmente, integrada à contabilidade geral,
ou pelo sistema simplificado de cálculo instituído pela Portaria SEF nº 205/97,
que se resume em, a cada período de referência:
apurar o valor de aquisição dos
insumos (matéria-prima, material secundário, material de embalagem) empregados em mercadorias que, no período,
tenham sido objeto de saída isenta ou não tributada, em hipótese que assegure
ao contribuinte o direito à manutenção e à transferência do crédito;
aplicar sobre esse valor o
percentual médio de crédito pelas entradas ocorridas nos últimos três meses,
correspondente à relação entre (1) o total do crédito do imposto gerado pelas
entradas realizadas nos últimos três meses e (2) o valor total das aquisições
realizadas nesse mesmo período, exceto os relativos à aquisição de bens para o
ativo permanente.
Dessa forma obtém-se, por
estimativa, o valor do crédito acumulado relativo às saídas isentas ou não
tributadas para as quais haja expressa autorização de manutenção do crédito.
Esse crédito, se não utilizado para compensação com débitos próprios do
contribuinte, oriundos das operações tributadas com outras mercadorias, poderá
ser transferido na forma do art. 40, II (art. 40, § 3º).
Art. 40. Poderão ser transferidos os saldos credores
acumulados por estabelecimentos que realizem operações e prestações:
...............
II
- isentas ou não tributadas:
a)
integralmente, a qualquer estabelecimento do mesmo titular, neste Estado;
b)
a título de pagamento de até 40% (quarenta por cento) das aquisições de:
1 - mercadoria, matéria-prima, material secundário,
material de uso e consumo ou material de embalagem, utilizados pelo adqui-rente
na industrialização ou comercialização de seus produtos;
2 -
máquinas, aparelhos ou equipamentos para o ativo permanente;
3 -
materiais destinados à construção ou ampliação de suas instalações neste
Estado;
c) a título de pagamento de até 20% (vinte por cento)
das aquisições de caminhões e veículos utilitários destinados à integração ao
ativo permanente do adquirente.
.............
§ 1º Consideram-se acumulados os saldos credores
decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais
relativos a operações ou prestações subseqüentes isentas ou não tributadas.
............
§ 3º Os créditos acumulados serão utilizados
prioritariamente para compensação de débitos próprios do estabelecimento.
Em ambos os casos (apuração pela
contabilidade de custos ou pela aplicação dessa fórmula simplificada), o
contribuinte deverá apresentar ao fisco o formulário “Demonstrativo de Créditos
Acumulados”, instituído pela mesma Portaria SEF nº 205/97, no qual será
informado o crédito transferível apurado e se fará o controle de sua utilização.
Na hipótese de opção pela apuração simplificada, o cálculo acima descrito
deverá constar do referido formulário.
Cálculo do Crédito
Transferível de Acordo com a Portaria 205/97
Como dito, o crédito transferível
relativo à saída isenta do farelo será apenas parte do crédito gerado pela
entrada do trigo, na proporção que o valor das saídas do farelo representem do
total das saídas dos produtos resultantes da industrialização do trigo (farelo,
farinha etc.).
Caso o contribuinte adote a
sistemática simplificada de cálculo instituída pela Portaria SEF nº 205/97,
deverá ser apurado quanto do valor de aquisição do trigo pode ser imputado ao farelo, já que, por
esse sistema de cálculo, o montante do crédito transferível é obtido pela
aplicação do percentual médio de crédito pelas entradas sobre o valor de
aquisição dos insumos que integram a mercadoria.
Para esse fim, a determinação
desse valor far-se-á pelo rateio do valor de aquisição do trigo,
proporcionalmente à receita auferida com a comercialização de cada produto,
e não à quantidade obtida de cada um
deles.
Esse mesmo critério, que
considera a proporção das saídas isentas em relação ao total das saídas,
deveria ser adotado para o cálculo do crédito a ser estornado, caso não
houvesse a autorização de manutenção.
Destarte, responda-se à
consulente que a determinação do montante do crédito transferível relacionado
com as operações isentas com farelo de trigo pode ser feita:
pela apuração, em contabilidade
de custos integrada à contabilidade geral, do valor dos créditos relativos ao
farelo;
pelo cálculo simplificado, de
acordo com a Portaria SEF nº 205/97, considerando-se como custo do farelo, para
efeito de cálculo do crédito acumulado, a parcela do valor de aquisição do
trigo cor-respondente à proporção que as saídas do farelo representem do total
das saídas dos produtos resultantes do processo de industrialização.
É o parecer que submeto à
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 02 de dezembro de 1997.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 05/12/1997.
Pedro Mendes Isaura Maria
Seibel
Presidente da COPAT Secretária Executiva