EMENTA: ICMS. EXPORTAÇÃO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS DESTACADOS EM DOCUMENTOS FISCAIS CORRESPONDENTES AO ICMS QUE ONEROU A ENTRADA DE INSUMOS, EFETIVAMENTE UTILIZADOS NA PRODUÇÃO DA MERCADORIA EXPORTADA, DEVE EQUIVALER À PROPORÇÃO ENTRE AS EXPORTAÇÕES E AS SAÍDAS TOTAIS. E A COMPENSAÇÃO OU A TRANSFERÊNCIA DESSES CRÉDITOS PODERÁ SER EFETIVADA EM CONFORMIDADE COM O DISPOSTO NOS CAPÍTULOS V E VI DO RICMS/SC.
CONSULTA Nº: 88/06
D.O.E. de 20.12.06
01 - DA CONSULTA
A consulente tem como atividade o
comércio atacadista de frutas e verduras frescas, com a finalidade de
exportação. Informa que opera exclusivamente com a exportação de banana e,
eventualmente, com outra espécie de fruta fresca nacional. No processo de
preparação do produto para a exportação agregam-se outros vários produtos,
sendo que sobre alguns destes, nas saídas internas, incide o ICMS. Já a
operação interna de banana in natura é isenta. Sendo assim, indaga:
a) se tem direito a apropriar-se
dos créditos inerentes a quaisquer produtos que integrem a exportação de
banana?
b) se pode utilizar esses
créditos para compensar com eventuais débitos oriundos da aquisição de produtos
tributados, bem como transferi-los de acordo como o disposto nos arts. 40 a 52
do RICMS/SC?
A autoridade fiscal no âmbito da
Gerência Regional, em sua informação de estilo, menciona que de acordo com a
legislação vigente é assegurado o direito de a consulente utilizar-se dos
referidos créditos.
Ressalta, porém, que, se a
consulente comercializar o produto “banana” no mercado interno, deverá estornar
os créditos proporcionalmente a estas vendas, em vista de estas serem isentas
no mercado interno e não existir embasamento legal para a manutenção de crédito
nesse caso específico.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2º, X, “a”
Lei Complementar 87/96, arts. 3º, II; 19; 20; 21, § 2º; 25, §
1º, II e 32, I
RICMS-SC/01, arts. 6º, II; 35,
parágrafo único; 82, II, “c”, III, “b”
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
O ICMS não incide sobre as
operações que destinem mercadorias ao exterior e sobre os serviços prestados a
destinatários do exterior, e a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores são assegurados, a teor
do disposto no art. 155, § 2º, X, “a” da Constituição Federal, benefícios estes
introduzidos pela Emenda Constitucional 42/2003, que lhes deu caráter de
imunidade constitucional.
Já o art. 32, I, da Lei 87/96
dispõe que: “o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior
mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados
semi-elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior.” Tal
preceito normativo é reproduzido pelo art. 6º, II, do Regulamento do ICMS.
É cediço que a não incidência
prevista para as operações que destinem mercadorias ao exterior alcança apenas
essa operação específica - ressalvados os casos previstos no parágrafo único do
art. 3° da Lei Complementar n° 87/96, que aqui não se verificam, ou seja,
somente quando efetivamente ocorrer a exportação é que se processará a
exoneração, mediante a não incidência constante do art. 3º, II da Lei
Complementar, combinada com a manutenção do crédito autorizada pelo § 2º do
art. 21 do mesmo diploma. A exoneração não se estende às operações precedentes,
que tenham como destinatário o próprio exportador. Estas são simples operações
internas, como quaisquer outras. Dessa forma, quando esse exportador compra os
insumos para serem agregados ao produto que irá exportar, ou toma serviços
tributáveis pelo ICMS, essas operações ou prestações serão, em princípio,
tributadas normalmente.
Para um melhor entendimento da
expressão “insumos que serão agregados ao produto”, é importe definir o alcance
do vocábulo insumo que, de acordo com o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro é:
“uma algaravia de origem espanhola, inexistente em
português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa input,
isto é, o conjunto de fatores produtivos, como matérias-primas, energia,
trabalho, amortização do capital etc., empregados pelo empresário para produzir
o output, ou o produto final. ‘Insumos’ são os ingredientes da produção,
mas há quem limite a palavra aos ‘produtos intermediários’ que, não sendo
matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção”.
(Direito Tributário Brasileiro, Aliomar Baleeiro, ed.11ª, Rio de janeiro:
Forense, 2005, pp. 405 e 406)
Sobre a matéria, a Consultoria
Tributária do Estado de São Paulo, por meio da Decisão Normativa CAT 1, de
25.04.2001, acrescenta ainda:
“Nessa linha tem-se: a matéria-prima, o material
secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia
elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o
produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou
para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas
as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho. Entre outros, têm-se ainda, a
título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no
processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo
produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de
corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa;
materiais para uso em embalagens em geral – tais como etiquetas, fitas
adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou
colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor
utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e
tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens; óleos de corte;
rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos
químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de
qualidade e de teste de insumos e de produtos.”
Para a hipótese, o crédito cuja
manutenção é autorizada caso ocorrida a exportação, com vistas à realização da
exoneração, inclui-se i) o imposto pago na aquisição do material totalmente
utilizado em embalagens, acondicionamento ou apresentação da mercadoria
exportada para o exterior, tais como: caixas de madeira, papelão, papel
“Kraft”, tampas de plástico e de madeira e grampos; ii) o correspondente ao
imposto pago pelo transportador, relativamente às prestações de serviço que
tenha realizado em favor do exportador da mercadoria; iii) a entrada de energia
elétrica no estabelecimento quando seu consumo resultar em operação de saída ou
prestação para o exterior, na proporção destas sobre o total das saídas e
prestações (art. 82, II, “c” do RICMS); iv) o recebimento de serviços de
comunicação utilizados pelo estabelecimento quando sua utilização resultar em
operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre o
total das saídas e prestações (art. 82, III, “b” do RICMS); e v) créditos
decorrentes da entrada de bens destinados ao ativo permanente. As mercadorias
destinadas ao uso e consumo do estabelecimento, atualmente, não dão direito de
crédito, segundo o que dispõe o art. 33, I. da Lei Complementar 87, de 13 de
setembro de 1996.
Observe-se que a acumulação de
tais créditos não se verifica pelo simples fato de que o contribuinte, que
eventual ou sistematicamente realize exportações, adquira mercadorias às quais
pretenda dar esse destino. O que produz a situação é a ocorrência fática da
exportação no caso específico, legitimando a manutenção do crédito que, do
contrário, deveria ser estornado. Antes da efetiva exportação da mercadoria o
crédito relativo a sua entrada, embora já escriturado, não se considera
acumulado.
Como dito antes, o crédito do
ICMS decorre do princípio constitucional da não-cumulatividade, insculpido no
art. 155, § 2º, inciso I, da CF/88, que se operacionaliza mediante a
compensação do “que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
A mesma disposição consta do art.
19 da LC nº 87/96, sendo que no art. 20 desta Lei Complementar estão definidas
as linhas gerais para conferir o crédito ao contribuinte:
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo
anterior, é assegurado ao sujeito passivo, o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de
mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu
uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Já a previsão da transferência de
créditos acumulados em razão da exportação foi introduzida pela Lei
Complementar nº 87/96, ao dispor em seu art. 25, § 1º, II, sobre a autorização
para transferência dos referidos créditos a terceiros, quando verificadas as
circunstâncias que estabelece.
Com essa regra, a legislação
deixa claro que deve existir uma conexão entre o crédito que se pretenda
transferir e as mercadorias ou serviços que tenham sido efetivamente objeto de
exportação. Dispõe ainda que essa possibilidade de transferência não se estende
a todo o montante de créditos acumulados eventualmente verificados. Antes, diz
ser transferível apenas uma parcela desses créditos, correspondente ao índice
percentual apurado pela relação entre o total das exportações e o conjunto de
todas as operações - exportações ou não - realizadas pelo estabelecimento, ou
seja, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas
pelo estabelecimento.
Isto quer dizer que não basta que
o contribuinte tenha acumulado créditos do ICMS ou que o contribuinte realize
exportações para que se invista no direito de transferir qualquer crédito de
que disponha. Para que seja possível a transferência é necessário que a
acumulação do crédito decorra da autorização de manutenção do crédito em função
da exportação.
Essa disposição seria, a rigor,
desnecessária. De fato, se o que se está autorizando é a transferência do
crédito cuja acumulação ocorre como conseqüência da manutenção expressamente
autorizada, é natural que de algum modo o montante desse crédito há de ser
apurado e distinguido de outros saldos credores eventualmente existentes.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) que, de acordo com a
legislação vigente, lhe é assegurado o crédito: i) do imposto pago na aquisição
do material que especifica, tais como: caixas de madeira, papelão, papel
“Kraft”, tampas de plástico e de madeira e grampos, quando totalmente
utilizados em embalagens, acondicionamento ou apresentação da mercadoria
exportada para o exterior; ii) do imposto pago pelo transportador,
relativamente à prestação de serviços realizada em seu favor para o transporte
de mercadoria exportada; iii) do valor do imposto relativo à entrada de energia
elétrica no estabelecimento quando seu consumo resultar em operação de saída
para o exterior, na proporção destas sobre o total das saídas (art. 82,
II, “c” do RICMS); iv) do valor do imposto referente ao recebimento de serviços
de comunicação utilizados pelo estabelecimento quando sua utilização resultar
em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre
o total das saídas e prestações (art. 82, III, “b” do RICMS); v) do crédito decorrente da entrada de bens
destinados ao ativo permanente, observado o disposto no art. 39 do Regulamento
do ICMS. As mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento,
atualmente, não dão direito de crédito, segundo o que dispõe o art. 33,
I, da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.
b) os referidos créditos podem
ser utilizados, em conformidade com o disposto nos Capítulos V e VI
do RICMS/SC.
À superior consideração da
Comissão.
GETRI, 16 de outubro de 2006.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – matr. 344171-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de outubro
de 2006.
Alda Rosa da Rocha
Pedro Mendes
Secretária Executiva
Presidente da Copat