EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO. BENEFÍCIOS DO ARTIGO 10 DO ANEXO 3 DO RICMS/SC. IMPORTADOR DETENTOR DE REGIME ESPECIAL PARA DIFERIMENTO DO ICMS NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA PARA COMERCIALIZAÇÃO.
1. O valor do ICMS devido por ocasião da importação das mercadorias, diferido por regime especial com base no Artigo 10 do Anexo 3 do RICMS, calculado ordinariamente à alíquota de 17%(dezessete por cento), integra a base de cálculo da operação interna subseqüente à importação.
2. Para fins de cálculo da antecipação do ICMS, utiliza-se a base de cálculo do ICMS- importação, considerado o imposto “por dentro” calculado à alíquota de 12% .
3. A base de cálculo do ICMS relativo à saída subseqüente é o valor da operação e que abrange, além do valor da mercadoria importada, os valores necessários à disponibilização da mercadoria no mercado interno.
Disponibilizado na página da SEF em 21.12.11
01 - DA CONSULTA
A consulente,
devidamente qualificada e representada nos autos deste processo, informa que realiza
operações regulares de importação de matéria-prima e peças de reposição para
sua fábrica, operações de importação realizadas diretamente pela empresa.
Informa ainda que
pretende passar a realizar a importações de matéria-prima e peças de reposição
através da contratação de empresas importadoras, que realizarão a importação por
conta e ordem da consulente, passando a ser “adquirente” de mercadoria
importada.
A empresa que
prestará o serviço de importação possui regime especial para realizar importação, TTD- Tratamento Tributário
Diferenciado, conferido com base no Anexo 3 do RICMS, artigo 10, III e 10-B. O
regime deferido ao importador prevê o diferimento do ICMS devido na importação
de mercadoria para comercialização, bem como o diferimento parcial do ICMS
incidente nas operações internas subseqüentes à importação, previsto no Artigo
10-B do Anexo 3 do RICMS, cumulado com crédito presumido, na forma do artigo
15, IX do Anexo 2 do RICMS.
A consulente
relaciona os itens que compõe o custo da importação, questionando:
a) quais os custos
que compõe a base de cálculo para o recolhimento da antecipação de 4% de ICMS
pela empresa prestadora do serviço de importação por conta e ordem?
b) como se chega ao
cálculo destes 4%, dividindo-se a base por 0,88 ou por 0,83?
c) quais os custos
que compõe a base de cálculo para o destaque do ICMS na nota de remessa a ser
emitida pela empresa prestadora do serviço de importação por conta e ordem?
d) como se chega ao
cálculo destes 12%, dividindo a base por 0,88 ou por 0,83?
e) na apuração do
ICMS dos itens “a” e “c” acima, computa-se o valor do serviço do importador e,
caso positivo, este valor pode ser adicionado diretamente na base de cálculo do
ICMS?
f) o adquirente ao
receber a nota fiscal de remessa por conta e ordem poderá se creditar do ICMS
nela destacado, 12%, ou somente do valor antecipado pelo importador, 4%?
g) em caso de
sobretaxação na importação pelo governo federal (dumping), este valor deve
fazer parte da base para a apuração do ICMS antecipado e do destacado na nota
de remessa ao real importador, para o destaque dos 12%?
A consulta foi
informada pela GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do
RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, e pelo Grupo
Setorial de Comércio Exterior – GESCOMEX. Entende o GESCOMEX que a questão da
definição da base de cálculo do ICMS, referente à saída subseqüente à
importação, já foi objeto das Consultas n. 104 e 105/2006 e que o disposto no
artigo 8º, § 19 do Decreto 105, que regulamento o Programa Pró-Emprego pode ser
utilizado, por analogia, para a determinação da base de cálculo do ICMS,
incidente sobre a operação de saída do importador ao real adquirente das
mercadorias.
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL.
Constituição Federal, artigo
155, § 2º. , IX, “a” e XII, “i”.
Lei 10.297/96, artigo
19.
RICMS/SC, aprovado
pelo Decreto n. 2.870, de 27 de agosto de 2001, Artigo 9.º Incisos I e IV, Artigo 22 e Artigo 23; Anexo 2, artigo 15,
XI e § 12; Anexo 3, artigos 10 e 10-B.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA.
Versa a consulta
sobre a importação de mercadorias por conta e ordem de terceiros. A legislação
tributária estadual estabelece que, por Regime Especial, poderão ser conferidos
ao importador o benefício fiscal do diferimento do ICMS na importação de
mercadoria destinada à comercialização (Art. 10, III do Anexo 3); o diferimento
parcial na operação interna subseqüente à importação (Art. 10-B do Anexo 3); crédito
presumido na operação subseqüente à importação de mercadoria para
comercialização (Art. 15, XI do Anexo 2); dispensa da apresentação de garantia
do ICMS diferido na importação, mediante pagamento antecipado do ICMS devido na
saída subseqüente (art. 10, III, § 24, I e § 25, II do Anexo 3).
Tratando-se de
importação por conta e ordem de terceiros, a empresa contratada para realizar a
importação por conta e ordem será considerada importadora da mercadoria
(importador de direito), mesmo que nesta operação a mercadoria seja destinada a
um terceiro, importador de fato. Neste sentido, a legislação tributária
catarinense não conferiu tratamento especial ao importador que realizar
importações por conta e ordem de terceiros, aplicando-se às empresas
importadoras as mesmas regras às quais estariam sujeitas caso importassem por
conta própria.
A questão já foi
objeto de Resolução Normativa, RN 65/2010, que trata da uniformização da
emissão dos documentos fiscais que documentam as operações de importação por
conta e ordem de terceiros, e que está assim ementada:
ICMS. IMPORTAÇÃO POR
CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. COMO SÃO CONSIDERADOS IMPORTADORES TANTO QUEM
REALIZA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, QUANTO POR CONTA E ORDEM DE
TERCEIRO, DEVERÁ SER REGISTRADO NO DOCUMENTO FISCAL QUE ACOBERTA A OPERAÇÃO,
QUANDO FOR O CASO, TRATAR-SE DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM, UTILIZANDO-SE O
CFOP 5.949, QUANDO O ESTABELECIMENTO REMETENTE ESTIVER LOCALIZADO NA MESMA
UNIDADE FEDERATIVA DO DESTINATÁRIO, OU O CFOP 6.949, QUANDO O DESTINATÁRIO
ESTIVER LOCALIZADO EM UNIDADE FEDERATIVA DIVERSA.
Considera-se, portanto, importador tanto quem
realizar a operação de importação por conta própria, quanto por conta e ordem
de terceiro. Por conseqüência, a circulação subseqüente à importação diz
respeito a uma mercadoria já nacionalizada, a uma operação de circulação interna
de mercadorias.
Tais considerações
estão respaldadas no Convênio Confaz ICMS 135/2002, alterado pelo Convênio ICMS
61/2007, e que estabelece em sua cláusula primeira:
Para efeito de
cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a
qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele
importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de
terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247,
de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de
outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho
de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.
A importação de bem
ou mercadoria do exterior está sujeita à incidência do ICMS, nos termos do
artigo 155, § 2º, IX, “a” da Constituição Federal. O inciso XII, letra “i”, do mesmo
artigo, trata da inclusão do imposto na sua própria base de cálculo também nas
operações de importação. A medida visa estabelecer a igualdade de incidência do
tributo entre a mercadoria importada e seu similar produzido no território
nacional.
Conforme disposição
do artigo 9º, IV do RICMS/SC, a base de cálculo do ICMS devido na importação
compreende a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos
documentos de importação;
b) o imposto de importação.
c) o imposto sobre produtos industrializados.
d) o imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros
impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias;
f) o montante do próprio imposto.
Como já ressaltado
nas Consultas Copat 104/2006 e 105/2006, “o valor do imposto devido na
importação é obtido pela multiplicação do resultado da soma das parcelas de (a)
até (e) pela razão (i/1-i), onde (i) é a alíquota do imposto. Assim, por
exemplo, se a soma das parcelas de (a) a (e) for de R$ 1.000,00 e a alíquota
for de 17% (dezessete por cento), o imposto a recolher será de R$ 204,82. Com
efeito, incluindo o valor do imposto na base de cálculo, temos R$ 1.204,82 que
incidindo a alíquota de 17% (dezessete por cento) resulta precisamente em R$
204,82”.
O ICMS diferido na importação da mercadoria, em
operação ao abrigo do regime especial referido pela consulente, é aquele
calculado nos termos do demonstrativo supra. Ressalte-se que a alíquota do ICMS,
devido na entrada de mercadoria importada ordinariamente é de 17% (dezessete
por cento), salvo quanto às mercadorias e serviços relacionados nos incisos II
a V do artigo 19 da Lei 10.297/96.
Assim, ao
determinar-se a base de cálculo da operação subseqüente, de saída de
mercadorias destinadas ao real adquirente, considerada operação interna nos
termos do regime especial, devemos considerar como ICMS devido na etapa
anterior o calculado nos termos acima, valor diferido por conta do regime
especial concedido à consulente.
Por outro lado, em
consonância com o artigo 9.º, inciso I do RICMS/SC, o valor da base de cálculo
do ICMS da operação subseqüente é o valor da operação (Art. 9° A base de
cálculo do imposto nas operações com mercadorias é: I - na saída de mercadoria
prevista no art. 3°, I, III e IV, o valor da operação).
O valor da operação,
por sua vez, compreende, além do valor da mercadoria importada, os demais valores
necessários para a disponibilização da mercadoria ao seu real adquirente. O
valor do ICMS devido por ocasião da importação das mercadorias integra, mesmo
que diferido, a base de cálculo da operação interna subseqüente à importação (no
exemplo citado, R$ 1.204,82), ao qual deverão serão acrescidos os demais valores
necessários para a disponibilização da mercadoria à consulente.
Se o valor pactuado
entre o a empresa importadora e o adquirente da mercadoria for equivalente à
remuneração de 15% (quinze por cento), deveremos acrescer aos R$ 1.204,82 de
nosso exemplo, R$ 180,72 (R$ 1.204,82 x 15%), totalizando a base de cálculo de
R$ 1.385,54 (R$ 1.204,82 + R$ 180,72).
A forma de cálculo da
antecipação do ICMS, em substituição à apresentação da garantia do ICMS
diferido, utiliza forma diversa de cálculo. Nos termos do Artigo 10, III, § 24, do Anexo 3 do RICMS/SC, utiliza-se, para tal fim, a alíquota de 12%
(doze por cento):
§ 24. A garantia
prevista no § 4º, II, “b”:
I - será dispensada
desde que, a cada desembaraço, seja recolhido, a título de antecipação do
imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento importador,
importância equivalente a 4,5% (quatro inteiros e cinco décimos por cento) da
base de cálculo definida no art. 9º, IV, do Regulamento, considerando-se, para
efeitos da alínea “f” do mencionado dispositivo, como incidente a alíquota de 12% (doze por cento).
§ 25. Na importação
realizada por conta e ordem de terceiro, o percentual previsto no § 24, I,
poderá ser reduzido para até:
(...)
II - 4% (quatro por
cento), em se tratando de outras mercadorias.
Nos termos dos
dispositivos legais que tratam da antecipação
do imposto devido pela saída subseqüente, o valor deverá ser calculado sobre a
base de cálculo definida no Artigo 9º, Inciso IV do RICMS, compreendendo,
portanto, o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;
o imposto de importação; o imposto sobre produtos industrializados; o imposto
sobre operações de câmbio; quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e
despesas devidas às repartições alfandegárias e o montante do próprio
imposto.
Dentre os itens
listados pela consulente para questionar quais deles integram a base de cálculo
da antecipação, em substituição à garantia do ICMS diferido, estão claramente
incluídos, pois expressamente relacionados no artigo 9º., Inciso IV do RICMS/SC:
a) o valor aduaneiro da mercadoria importada; b) O II (Imposto de Importação) e
o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). Além destes, deverão ser incluídos a Taxa
Siscomex, o PIS, a COFINS e o AFRMM (Adicional de Frete para Renovação da
Marinha Mercante), que tem natureza jurídica de taxas e contribuições e,
portanto deverão integrar sua base de cálculo, por expressa disposição legal.
Sobre o AFRMM, o
Supremo Tribunal Federal tem reconhecido o Adicional como sendo um tributo da
modalidade das contribuições (RE 201253, Relator Min. CELSO DE MELLO,
Julgamento: 17/05/1996). Entende o STF que antes de 1988 o AFRMM era
classificado como tributo, da modalidade das contribuições parafiscais e que,
com a promulgação da Constituição Federal de 1988, este tributo foi
recepcionado como contribuição especial de intervenção no domínio econômico.
Os demais itens, como
armazenagem, despesas portuárias, transporte rodoviário para entrega da
mercadoria ao adquirente, despachante aduaneiro, comissão dos serviços da
operadora por conta e ordem, itens que não se qualificam como despesas devidas
às repartições alfandegárias, serão despesas que integrarão a base de cálculo
da operação de saída subseqüente, destinada ao real adquirente das mercadorias
e, nestes termos, não farão parte da base de cálculo da antecipação do
ICMS.
Quanto à definição do
que sejam despesas aduaneiras, a Consulta Copat 81/2001 concluiu no sentido de
que “são despesas aduaneiras as efetivamente pagas à Fazenda Nacional, mediante
documento próprio, relativas ao desembaraço aduaneiro, ainda que decorrentes de
retificação dos dados da operação”. Referida consulta também definiu que as
despesas pagas a outras entidades, como é o caso das despesas portuárias, não
se qualificam como despesas aduaneiras.
Finalmente, no que se
refere à cobrança de direitos antidumping,
ressalte-se que tais valores são cobrados do importador, na entrada do produto
no território do País, antes do desembaraço, elevando o preço que consta como
pago pelo produto no documento de aquisição do exterior. O direito antidumping é o montante em dinheiro,
igual ou inferior à margem de dumping apurada, com o fim exclusivo de
neutralizar os efeitos danosos das importações objeto de dumping, calculado mediante a aplicação de alíquotas ad valorem ou
específicas, ou pela conjugação de ambas (Decreto nº 1.602/95, art. 45 e
parágrafos).
Quer se considere tal
cobrança como valor que compõe o valor aduaneiro da mercadoria, e, nestes
termos não se reconheça sua cobrança como de natureza tributária (TRF4
2003.04.023.436-7), quer se considere sua cobrança como de natureza tributária,
na modalidade contribuição de intervenção no domínio econômico (TRF4, Conflito
de Competência, 2003.04.01.023436-7), os direitos antidumping deverão compor a base de cálculo da antecipação do ICMS
uma vez que, nos termos do Artigo 9º do RICMS/SC, estarão abarcados pelo
conceito de valor aduaneiro da mercadoria ou pelo conceito de “quaisquer outras
contribuições” pagas por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Ante o exposto,
proponho que se responda à consulente que na importação por conta e ordem de
terceiro, sendo o importador detentor de Regime Especial para diferimento
integral do ICMS na importação de mercadoria para comercialização, nos termos
do Artigo 10 do Anexo 3 do RICMS/SC:
a) o cálculo da
antecipação do ICMS, em substituição à apresentação da garantia do ICMS
diferido, nos termos do Anexo 3 do RICMS, Artigo 10, III, § 24 e § 25, deverá
ser calculado sobre a base de cálculo definida no Artigo 9º, Inciso IV do
RICMS, compreendendo, portanto, o valor da mercadoria ou bem constante dos
documentos de importação; o imposto de importação; o imposto sobre produtos
industrializados; o imposto sobre operações de câmbio; quaisquer outros
impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias
e o montante do próprio imposto. Para o cálculo da antecipação utiliza-se alíquota
de 12% (doze por cento);
b) nos termos da
resposta ao item anterior, para fins de cálculo da antecipação do imposto e
determinação do que seja “o montante do próprio imposto” utiliza-se a alíquota
de 12%. Portanto, o valor da antecipação é obtido pela multiplicação da base de
cálculo (Artigo 9º, inciso IV, “a” a “e”) pela razão (i/1-i), onde (i) é a
alíquota de 12%, resultando na razão 0,88 (oitenta e oito décimos);
c) o valor da base de
cálculo do ICMS da operação subseqüente é o valor da operação, que compreende o
custo da importação, inclusive os impostos incidentes, aos quais deverão serão acrescidos
os valores necessários para a disponibilização da mercadoria ao seu real
adquirente. O valor do ICMS devido por ocasião da importação, diferido nos
termos de regime especial, ordinariamente calculado à alíquota de 17%
(dezessete por cento), integra a base de cálculo da operação interna
subseqüente à importação;
d) o valor do ICMS destacado
no documento fiscal será de 12% sobre a base de cálculo da operação de saída do
importador – incidência direta, sem multiplicação por qualquer índice, pois trata-se
de operação interna de circulação de mercadorias;
e) nos termos das
respostas aos itens “a” e “c” supra, o valor do serviço do importador, integra
a base de cálculo da operação interna subseqüente. O documento fiscal que
ampara a operação é a nota fiscal referente à saída de mercadorias
nacionalizadas, e o valor do serviço do importador integrará a base de cálculo
respectiva. Por força do Convênio ICMS 135/2000, não se aplica o entendimento
de que a comercial importadora deverá emitir uma nota de prestação de serviço
para a operação por ela promovida;
f) o destinatário das
mercadorias importadas, importador de fato, poderá creditar-se do ICMS destacado
nos respectivos documentos fiscais de aquisição de mercadorias, respeitadas as
demais condições legais que limitam o direito ao crédito do ICMS;
g) a cobrança de
direitos antidumping por parte da
Receita Federal, (artigo 11 da IN SRF nº 206/02), integram a base de cálculo do
ICMS devido por ocasião da importação.
É o parecer que se
submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT, em
Florianópolis, 21 de novembro de 2011.
Vandeli
Rohsig Dannebrock
AFRE – Matrícula
200.647-2
De acordo. Responda-se à consulta nos
termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 08 de dezembro de
2011, ressalvando-se o disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as
respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, por deliberação
da COPAT, mediante comunicação formal ao consulente; em decorrência de legislação
superveniente; ou pela publicação de Resolução Normativa que entenda de modo diverso.
Marise Beatriz Kempa
Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva Presidente da COPAT