CONSULTA N° 003/2010
EMENTA: CONSÓRCIO DE EMPRESAS. FALTA DE PERSONALIDADE JURÍDICA IMPEDE QUE O CONSÓRCIO ASSUMA A CONDIÇÃO DE SUJEITO PASSIVO TRIBUTÁRIO. CADA EMPRESA CONSTITUINTE DO CONSÓRCIO RESPONDE PELOS TRIBUTOS RELATIVOS AOS ATOS QUE PRATICAR.
NO CASO DA CONSTRUÇÃO DE SUBESTAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA, POR CONSÓRCIO FORMADO POR EMPREITEIRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL E FORNECEDORA DE EQUIPAMENTOS ELÉTRICOS, INCIDEM DOIS IMPOSTOS: O ISS PELA OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL E O ICMS PELO FORNECIMENTO DE EQUIPAMENTO, TENDO COMO DESTINATÁRIO DOS MESMOS A CONTRATANTE.
01 - DA CONSULTA
Informa a consulente que tem por objeto social, entre outras coisas, a
venda de equipamentos destinados à produção, transmissão e utilização de
energia, tais como turbinas, transformadores, disjuntores, cubículos blindados,
equipamentos para proteção e controle de estações etc.
Em 20 de junho de 2008, a Celesc Distribuição S/A, sociedade de economia
mista, promoveu concorrência pública para a construção da Subestação
Florianópolis Agronômica e ampliação e reforma da subestação Ilha Centro e
outras obras correlatas.
Como a consulente não atua no setor de construção civil, constituiu
consórcio com empresa de engenharia para poder participar do certame, conforme
permitido pelo edital.
Ao final, formula a seguinte consulta a esta Comissão:
a) está correto o entendimento da consulente acerca da incidência do
ICMS sobre o fornecimento de equipamentos, tanto de procedência estrangeira
como de fabricação nacional, no âmbito do contrato celebrado com a Celesc?
b) caso contrário, qual seria o correto enquadramento tributário com
relação ao faturamento dos equipamentos objeto do contrato em referência, bem
como o respectivo embasamento legal aplicável.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, arts. 278 e 279;
Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, arts. 2°, I, parágrafo único, I,
4°, I e IX, 5°, I, “a” e “d”, 8° e 10, I e V;
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 5,
art. 2°, § 9°.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A Concorrência n° 201/2008, da CELESC, teve por objeto a execução das
obras civis e de montagem eletromecânica, do empreendimento denominado
subestação Florianópolis Agronômica, sob o regime de empreitada integral.
Focalizemos inicialmente a hipótese do certame ser vencido por uma única
empresa, tanto para a execução das obras de construção civil, quanto do
fornecimento do equipamento elétrico necessário. A hipótese é de incidência
pura do ISS, de competência municipal, relativa à execução de obra de construção
civil, prevista no item 7.02 da Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar
116/2003. A base de cálculo do ISS seria o preço cobrado do tomador do serviço,
ou seja, o valor total da empreitada.
Nos termos do § 2° do art. 1° do referido pergaminho, fica afastada a
incidência do ICMS, de competência estadual, “ainda que sua prestação envolva o
fornecimento de mercadoria”. Somente incidiria o ICMS no caso da ressalva
contida no próprio item da Lista: fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
de serviço, fora do local da prestação dos serviços”, o que não é o caso.
Qualquer fornecimento de equipamentos por terceiro estaria sujeito ao
ICMS, mas teria por destinatário o prestador do serviço que, no caso, seria
consumidor final dos referidos equipamentos. Isto no caso da licitação ter sido
ganha por uma única empresa.
Entretanto, não foi isso que aconteceu. A licitação não foi ganha por
uma só empresa, mas pelo Consórcio formado pelas empresas Siemens Ltda e
Grantel Engenharia.
Os consórcios de empresas rege-se pelos arts. 278 e 279 da Lei 6.404, de
15 de dezembro de 1976. Com efeito, dispõe o art. 278 que “as companhias e
quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou não, podem constituir
consórcio para executar determinado empreendimento”. No entanto, ressalva o §
1° desse artigo que “o consórcio não tem personalidade jurídica e as consorciadas
somente se obrigam nas condições previstas no respectivo contrato, respondendo
cada uma por suas obrigações, sem presunção de solidariedade”.
Conforme dispõe o parágrafo único do art. 279, o “contrato de consórcio
e suas alterações serão arquivados no registro do comércio do lugar da sua
sede, devendo a certidão do arquivamento ser publicada”.
Ora, por não ter personalidade jurídica, o consórcio não pode ser
sujeito de deveres ou direitos. Ele não fatura, não apura lucro, não contrata. Em
suma, não mantém relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como
fato gerador de tributo (CTN, art. 121, parágrafo único, I). O consórcio não pode
ser contribuinte, nem pode ser-lhe atribuída responsabilidade pelo recolhimento
de tributo (CTN, art. 121, parágrafo único, II).
O sujeito passivo tributário, portanto, será cada uma das empresas que
constitui o consórcio que respondem pelos tributos relativos às operações ou
prestações que realizarem. Assim, a empresa responsável pelo fornecimento de
equipamentos é responsável pelo ICMS correspondente aos materiais que fornecer.
Por outro lado, a responsabilidade pelo ISS cabe à empresa responsável pela
obra de construção civil que executar.
Comunga do mesmo entendimento a Receita Federal do Brasil que, para
pacificar a matéria, baixou a Instrução Normativa 834, de 26 de março de 2008,
que dispõe em seu art. 2° que “às receitas, custos, despesas, direitos e
obrigações decorrentes das operações relativas às atividades dos consórcios
aplica-se o regime tributário a que estão sujeitas as pessoas jurídicas
consorciadas”. Ao que acrescenta o art. 4°: “O faturamento correspondente às
operações do consórcio será efetuado pelas pessoas jurídicas consorciadas,
mediante a emissão de Nota Fiscal ou Fatura próprios, proporcionalmente à
participação de cada uma no empreendimento”.
Em síntese, o propósito da CELESC foi de contratar alguém, mediante
licitação pública, para construir subestação de energia elétrica. Esse
propósito poderia ser atingido de duas maneiras: por uma só empresa ou por um
consórcio. No caso da execução por uma só empresa, ela adquire os equipamentos
necessários de terceiros e constrói a subestação. Sobre esse negócio único
incide apenas o ISS.
Porém, no caso de execução por um consórcio, o objeto continua sendo o
mesmo: a construção da subestação. O negócio continua sendo único, mas o
responsável é o consórcio, constituído por várias empresas e não mais uma só
empresa.
A diferença entre uma e outra situação é que o consórcio não tem
personalidade jurídica e, portanto, não pode assumir a condição de
contribuinte. Note-se que a obrigação tributária, compreendendo os sujeitos
passivo e ativo da relação, a base de cálculo e alíquota, é matéria reservada à
lei. Na verdade, a matéria é de reserva absoluta da lei, ou seja, nem ao menos
pode ser delegada ao Executivo. A fortiori, a obrigação tributária não pode ser
modificada por contrato, edital ou outro instrumento diverso de lei, editada
pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo.
Nesse caso, cada um dos participantes do consórcio responde pelos
tributos relativos aos atos que participar. No caso em tela, a um dos participantes
cabia a execução da obra de construção civil, conforme contrato de formação do
consórcio, e ao outro, o fornecimento do equipamento elétrico para ser
instalado na subestação. Os atos praticados pelo primeiro constituem fato
gerador do ISS e os atos praticados pelo segundo, fato gerador do ICMS.
Assim, para todos os efeitos, a responsabilidade pela construção da
subestação é do consórcio, mas do ponto de vista tributário, temos dois fatos
geradores distintos: a execução de obra de construção civil e uma operação de
circulação de mercadorias, cujo destinatário é a contratante da obra, ou seja,
a CELESC.
A bem da verdade, essa duplicidade de obrigações tributárias somente
poderia ser resolvida de lege ferenda pelo Estado, mediante previsão de
tratamento tributário específico aos consórcios, no caso de prestação de
serviço e fornecimento de materiais. Contudo, a legislação estadual é omissa a
esse respeito. A única disposição relativa aos consórcios encontra-se no art.
2°, § 9°, do Anexo 5 do RICMS-SC e trata da concessão de inscrição estadual aos
consórcios de empresas, mas não cuida da obrigação tributária principal.
As expectativas da Celesc Distribuição S/A, em relação ao cumprimento do
edital é irrelevante para o deslinde da questão, pois – frisemos mais uma vez –
obrigação tributária é matéria sob reserva absoluta da lei e que não pode ser
modificada por edital ou contrato administrativo. Pelo contrário, é o edital e
o contrato que devem observar as disposições da legislação tributária.
Ora, conforme instruções da própria empresa aos participantes do
certame, a fls. 58, havia previsão expressa de consórcios de empresas:
“4.1. Poderão participar da presente Licitação, empresas de forma
isolada ou em consórcio, que demonstrem capacidade para a condução e realização
do objeto desta Licitação, conforme condições estabelecidas no item 5 dessas
instruções”.
Além disso, as mesmas instruções, fls. 63, previam que o consórcio
poderia compreender empresas que fossem estritamente fornecedoras de
equipamentos: “as empresas integrantes do consórcio como fornecedores de
equipamentos estarão dispensada de apresentar os documentos relacionados no
subitem 6.2.4, letras “b”, “c” e “d”.” O teor dos itens citados é o seguinte:
b) A proponente deverá apresentar comprovação de capacitação técnica
para execução das obras objeto da licitação, através de atestados fornecidos
por pessoas jurídicas de direito público ou privado, devidamente registradas no
CREA, que comprove a execução pela proponente de obras de construção e montagem
eletromecânica de subestação de transformação de energia elétrica na tensão de,
no mínimo, 138 kV;
c) A proponente deverá apresentar registro de inscrição no CREA –
Conselho Regional de Engenharia Arquitetura e Agronomia, do Estado em que
estiver sediada. Deverá também apresentar Certidão de Pessoa Jurídica expedida
pelo CREA – Conselho Regional de Engenharia Arquitetura e Agronomia, com
validade na data desta licitação, comprovando que possui como Responsável
Técnico pelo menos um profissional de engenharia com formação em engenharia
elétrica;
d) A proponente deverá apresentar comprovação, através de Acervo Técnico
expedido pelo CREA – Conselho Regional de Engenharia Arquitetura e Agronomia,
de que os Responsáveis Técnicos da Empresa, individualmente ou em conjunto,
detém atestado de responsabilidade técnica pela execução de obras de subestação
de transformação de energia elétrica na tensão de o mínimo 138 kV;
Assim, as próprias instruções aos concorrentes distinguem claramente
entre o membro do consórcio encarregado pela obra de construção civil e o que
apenas fornece equipamento. A este último, é dispensada a comprovação de
capacitação técnica, subentendendo-se que não terá a seu cargo a execução da
obra.
Além disso, o Anexo I do contrato de constituição do consórcio, fls 80 a
82, do qual a licitante tinha prévio conhecimento, especifica claramente as
responsabilidades de cada uma das consorciadas: fornecimento de equipamentos ou
obra de construção civil, respectivamente.
Posto isto, responda-se à consulente:
a) embora o objeto da licitação seja único, a execução por consórcio de
empresas, com atribuições diversas, implica diversidade de tratamento
tributário;
b) consórcio de empresas não tem personalidade jurídica o que o impede
de ser sujeito passivo tributário;
c) cada empresa constituinte do consórcio responde pelos tributos
relativos aos fatos geradores que praticar;
d) no caso da construção de subestação de energia elétrica, por
consórcio formado por empreiteira de construção civil e fornecedora de equipamentos
elétricos, incidem dois impostos: o ISS pela obra de construção civil e ICMS
pelo fornecimento de equipamento, tendo como destinatário dos mesmos a contratante.
À superior consideração da Comissão.
Getri, em Florianópolis, 3 de dezembro de 2007.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela Copat na Sessão do dia 29 de janeiro de 2010.
Alda Rosa da Rocha
Edson Fernandes Santos
Secretária Executiva Presidente da Copat