EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTADOR DETENTOR DE REGIME ESPECIAL PARA DIFERIMENTO DO IMPOSTO. A ANTECIPAÇÃO PREVISTA NO ART. 10, § 17, II, DO ANEXO 3 DO REGULAMENTO, SERÁ CALCULADA SOBRE A BASE DE CÁLCULO DA IMPORTAÇÃO, CONFORME ART. 9º, IV, DO RICMS-SC. A ALÍQUOTA APLICÁVEL À OPERAÇÃO É A PREVISTA NO ART. 26 DO RICMS/SC.
OPERAÇÃO SUBSEQÜENTE PARA O MERCADO INTERNO. O CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NO ART. 15, IX, DO ANEXO 2, DO RICMS/SC, SERÁ CALCULADO PELO PERCENTUAL PREVISTO NO § 12 DO MESMO ARTIGO.
CONSULTA Nº: 104/06
D.O.E. de 11.07.07
1 – DA CONSULTA
A consulente, devidamente
qualificada nos autos, tem como atividade a exportação e a importação e
intermediação por conta própria e por conta e ordem de terceiros. Informa que é
detentora do Regime Especial (art. 10, Anexo 3, RICMS/SC) e que, por conta
desse tratamento diferenciado, promove importações por conta e ordem de
terceiros, tendo nas entradas o diferimento integral do ICMS para a etapa
seguinte de circulação. Nas operações internas subseqüentes de saída tem o
diferimento parcial do ICMS (art. 10-B, Anexo 3), e o crédito presumido
disposto no art. 15, IX, Anexo 2, RICMS/SC.
Em substituição a prestação de
garantia do imposto diferido na entrada da mercadoria, o Estado exige, a título
de antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento do
importador, a importância equivalente a 4%, da base de cálculo definida no art.
9º, IV, do Regulamento (§ 7º c/c § 17 do art. 10, Anexo 3, RICMS/SC).
Assim, entende que pelo fato de
em seu Regime Especial constar o tratamento tributário de diferimento integral
do ICMS nas operações de importação, não se deve considerar nesta base
tributável o montante do próprio imposto, porquanto inexiste sua incidência
nesta etapa de circulação.
E que a antecipação do ICMS
devido nas saídas subseqüentes, às operações de importação por conta e ordem,
dar-se-á pela aplicação do percentual de 4% sobre a base de cálculo
estabelecida no art. 9º, IV, RICMS/SC, sem considerar o montante do próprio
ICMS calculado por dentro.
Ante o exposto, no que tange à
apuração de base de cálculo estabelecida no art. 9º, IV do Regulamento e ao
crédito presumido previsto no art. 15, IX, do Anexo 2, do RICMS/SC, a
consulente formula a esta comissão os seguintes questionamentos:
1. Considerando que o ICMS incidente na entrada da
mercadoria importada é integralmente diferido, como deve ser calculada a base
de cálculo para efeito de apuração da antecipação do imposto devido na operação
de saída subseqüente?
2. O ICMS diferido integralmente na entrada deve
compor a base de cálculo citada no art. 9º, IV, do RICMS/SC? Se positivo, a que
alíquota deve ocorrer esse cálculo do ICMS por dentro?
3. Considerando as operações internas com mercadorias
não arroladas no Anexo 1 do RICMS/SC e o disposto nos arts. 10-B do Anexo 3 e
art. 15, IX do Anexo 2 do RICMS/SC, como deve ser calculado o crédito
presumido? Pela aplicação do percentual de 76,47% (alíquota 17%) – art. 26, I
do Regulamento ou pelo percentual de 66,66% (alíquota de 12%)?
2 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2º, IX, “a” e XII, “i”
Código Tributário Nacional arts.
121, parágrafo único, I e 128
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870/01, arts. 9º, IV; 22 e 26; Anexo 2, art. 15, IX, § 12; Anexo 3, arts.
10, §§ 7º, I e 17, II; e 10-B
3- FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A importação de bem ou mercadoria
do exterior do País está sujeita à incidência do ICMS, a teor do disposto no
art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal. O inciso XII, “i”, do mesmo
parágrafo, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/01, consagra o
princípio da inclusão do imposto na sua própria base de cálculo também nas
operações de importação. A medida visa estabelecer a igualdade de incidência do
tributo entre a mercadoria importada e o seu similar produzido no território
nacional. Assim, conforme dispõe o art. 9º, IV, do RICMS-SC, a base de cálculo
do ICMS devido na importação compreende a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem
constante dos documentos de importação;
b) o imposto de importação;
c) o imposto sobre produtos
industrializados;
d) o imposto sobre operações de
câmbio;
e) quaisquer outros impostos,
taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias (MP 108/02);
f) o montante do próprio imposto
(Lei nº12.498/02).
O valor do imposto devido na
importação é obtido pela multiplicação do resultado da soma das parcelas de (a)
até (e) pela razão (i/1-i), onde (i) é a alíquota do imposto. Assim, por
exemplo, se a soma das parcelas de (a) a (e) for de R$ 1.000,00 e a alíquota
for de 17% (dezessete por cento), o imposto a recolher será de R$ 204,82. Com
efeito, incluindo o valor do imposto na base de cálculo, temos R$ 1.204,82 que
incidindo a alíquota de 17% (dezessete por cento) resulta precisamente em R$
204,82.
Entretanto, o art. 10 do Anexo 3
permite que o imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na
importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de
fronteira alfandegados, situados neste Estado, seja diferido para a etapa
seguinte de circulação, mediante regime especial, concedido pelo Diretor de
Administração Tributária.
Isto quer dizer que o pagamento
do imposto devido na importação fica adiado para a operação seguinte. O tributo
continua devido, apenas a sua exigibilidade é postergada. Roque Antônio
Carrazza diz: “...diferimento não é ‘isenção, incentivo ou benefício fiscal’,
na acepção do art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF. Pelo contrário, diferimento,
como registram nossos léxicos, significa adiamento. Aplicada ao ICMS, a palavra
tem idêntico sentido: adiamento do pagamento do tributo.” (ICMS, 10ª
ed., Malheiros Editores, 2005, p.318)
Nesta hipótese, a autoridade
concedente poderá estipular que, a cada desembaraço, seja recolhido, a título
de antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento
importador, importância equivalente a 6% da base de cálculo definida no art.
9º, IV, do Regulamento, conforme inciso I do § 7º do art. 10 do Anexo 3. Já no
caso de importação realizada por conta e ordem de terceiro, a referida
antecipação poderá ser reduzida para 4% , segundo a regra inserta no § 17, II,
do mesmo artigo.
Para o caso de a importação ter
sido realizada por conta e ordem de terceiro, retomando o nosso exemplo, onde a
base de cálculo definida para o imposto de importação foi de R$ 1.204,82, a
aplicação do percentual de 4%, resulta em R$ 48,19, que é o valor da
antecipação do imposto. Isto no que se refere ao tributo devido por ocasião do
desembaraço aduaneiro.
Examinemos agora a operação
subseqüente de saída para o mercado interno, na qual o fato gerador do ICMS
ocorre pela circulação física da mercadoria.
Para determinar a base de cálculo
do imposto, em consonância com o art. 9º, I, do RICMS, é preciso definir o
valor da operação, que compreende o custo da importação, inclusive os impostos
(entre eles o ICMS) e demais despesas aduaneiras incorridas, ou seja, a própria
base de cálculo do imposto de importação, como definido no art. 9º, IV do
Regulamento. A este serão acrescidos os custos (diretos e indiretos) que
incorreram para a disponibilização da mercadoria ao adquirente ou, melhor
dizendo, os custos necessários para colocar a mercadoria no mercado interno,
esse é o entendimento que se apreende do disposto no art. 22, II do RICMS/SC,
senão vejamos.
Art. 22. Integra a base de
cálculo do imposto:
I - o montante do próprio
imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de
controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais
importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob
condição;
b) frete, caso o transporte seja
efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em
separado.
Segundo o Vocabulário Jurídico De
Plácido e Silva, custo “é expressão, derivada do latim constare,
empregada, na terminologia comercial, para indicar o preço ou valor exato de
uma coisa ou de uma mercadoria, no local em que é produzida ou adquirida. O
custo, assim, indica o valor da mercadoria produzida, ou seja, o montante da
quantia que custou ao fabricante, ou o valor da mercadoria adquirida, ou seja,
pela soma das quantias despendidas na sua aquisição.”
Isto quer dizer que todos os
valores decorrentes da aquisição da mercadoria, pagos pelo adquirente, compõem
o valor da operação. Razão pela qual se conclui que o valor pactuado entre a
empresa que importa por conta e ordem de terceiro e o terceiro que é o
adquirente da mercadoria, também, integra o valor da mercadoria, por ser valor
juridicamente relacionado com a operação mercantil propriamente dita.
Desta forma, suponhamos que o
importador acrescente ao valor que onerou a entrada da mercadoria, o percentual
de 15% , equivalente à remuneração convencionada entre as partes para que a
mercadoria seja disponibilizada para o mercado interno. Acrescido o percentual,
o valor da operação de saída da mercadoria importada para o mercado interno
será de R$ 1.385,54 ( R$ 1.204,82 x 15%).
Considerando que a operação
subseqüente para o mercado interno está beneficiada pelo diferimento parcial,
que compreende a protelação do pagamento das parcelas correspondentes a 29,411%
e a 52% do imposto devido nas saídas, sujeitas, respectivamente, às alíquotas
de 17% e de 25% , de estabelecimento importador, de mercadoria cuja entrada tenha
sido abrangida pelo diferimento previsto no art. 10. O § 3º daquele artigo,
como regra simplificadora do cálculo, faculta a aplicação direta do percentual
de 12% sobre a base de cálculo. Nos termos do art. 10-B do Anexo 3, o imposto
devido na operação poderá ser obtido pela aplicação direta do percentual de 12%
, que será de R$ 166,26 ( R$ 1.385,54 x 12%).
Além disso, o art. 15, IX, § 3º,
do Anexo 2, concede crédito presumido nas saídas de mercadorias importadas do
exterior do país, promovidas por importador que
detenha o regime especial de que trata o Anexo 3, art. 10. O percentual
previsto para o crédito presumido é o previsto no art. 15, § 12, do Anexo
2, que será calculado sobre o valor do
imposto devido pela operação própria, observado o disposto no art. 10-B, § 3º,
do Anexo 3 do Regulamento.
Para a correta aplicação da
legislação, devemos investigar o conteúdo semântico da expressão “operação
própria”. Se for entendida em oposição a “operação alheia”, a base de cálculo
do crédito presumido compreende todo o imposto devido porque existe somente um
devedor que é o importador.
Como, em sede de interpretação,
milita a presunção de que a “lei não contém palavras supérfluas”, a expressão
“operação própria” deve ser entendida em relação ao imposto próprio da operação
considerada, ou seja, o imposto devido na saída subseqüente para o mercado
interno. Afinal, este é o imposto que será compensado com o crédito presumido.
Para melhor elucidar a questão,
retomamos o valor da operação definido para o mercado interno que, na hipótese,
é de R$ 1.385,54. O imposto devido nesta operação, aplicado o percentual de 12%
(doze por cento), será de R$ 166,26. Então, sobre este valor, que é a base de
cálculo do crédito presumido, aplica-se o percentual de 66,66% (art. 15, § 12,
do Anexo 2, do Regulamento), e obtém-se
o crédito presumido no valor de R$ 110,83.
Isto posto, responda-se à
consulente:
1. De acordo com o regime especial concedido com
fundamento no art. 10 do Anexo 3, a base de cálculo para efeito de apuração da
antecipação do imposto é a prevista no art. 9º, IV do Regulamento, que inclui o
próprio imposto. O diferimento previsto para a hipótese, refere-se unicamente
ao momento do pagamento do ICMS que fica adiado para a operação seguinte, o
tributo continua devido, apenas sua exigibilidade é postergada. E, em relação
ao cálculo do imposto na operação de importação, em observância ao art. 26 do
Regulamento, este será efetuado considerando-se a alíquota prevista para aquela
operação.
2. O crédito presumido previsto no art. 15, IX, do
Anexo 2 será calculado pelo percentual previsto no § 12 do mesmo artigo.
À superior consideração da
Comissão.
GETRI, 16 de novembro de 2006.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – matr. 344171-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 30 de
novembro de 2006.
A consulente deverá adequar seus
procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do
seu recebimento, conforme dispõe a Portaria SEF nº 226, de 2001, art. 9º, § 3º,
ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e
cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, se for o caso.
Alda Rosa da Rocha
Pedro Mendes
Secretária Executiva
Presidente da Copat