EMENTA: ICMS. CRÉDITO.
ATIVO PERMANENTE. OPERAÇÃO INTERESTADUAL ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMA
EMPRESA. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DO
CRÉDITO EM RELAÇÃO A OPERAÇÕES ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS. PREVISÃO
CONSTITUCIONAL.
CONSULTA Nº: 37/2002
PROCESSO Nº: GR14
52.066/98-3
01. CONSULTA
Informa a consulente acima
identificada que recebe em transferência bens do ativo permanente de seu
estabelecimento matriz, situado no Estado de São Paulo. Em relação a tais
operações, o estabelecimento remetente emite, na forma da legislação do estado
de origem, nota fiscal sem destaque do ICMS, em razão da não incidência do
imposto na operação. Dá ainda notícia de que em função da saída não tributada,
o estabelecimento de origem fica obrigado, segundo a legislação paulista, ao
estorno proporcional do crédito já apropriado em relação àquele bem.
Na seqüência, a consulente tece
considerações no sentido da impossibilidade de incidência do imposto em
operações como as descritas, sustentando que "a transferência de quaisquer
espécies de coisas corpóreas entre estabelecimentos da mesma empresa, não podem
constituir fatos geradores do ICMS". Aduz que "o judiciário firmou
jurisprudência no sentido de que a circulação de bens do ativo imobilizado está
fora do campo de incidência do ICMS, por não configurar, na essência,
circulação de mercadorias", citando jurisprudência nesse sentido.
Contudo, apesar da não incidência
do imposto na operação de que decorre a entrada de bens para a integração do
ativo permanente de seu estabelecimento, entende a consulente ter direito ao
aproveitamento de crédito do imposto, em função do princípio constitucional da
não-cumulatividade do imposto. Afirma, nesse sentido:
A inteligência da norma constitucional permite firmar
a tranqüila diretriz de que o crédito não pode constituir uma mera faculdade
outorgada ao contribuinte, traduzida em um procedimento discricionário. Como o
débito deve ser exigido, lançado e liquidado, o mesmo ocorre com o crédito, sem
o que o princípio resultaria ineficaz, frustrando-se a dicção constitucional.
Por fim, a
consulente solicita manifestação da COPAT no sentido de que:
a) poderá efetuar o aproveitamento de créditos do ICMS
relativamente à entrada de bens do ativo imobilizado remetidos em transferência,
não tributada, por seu estabelecimento matriz, situado no Estado de São Paulo;
b) que poderá efetuar o aproveitamento extemporâneo de
tais créditos, relativamente a entradas ocorridas anteriormente à consulta.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2º, II;
Lei Complementar no 87/96, art.
11.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A pretensão manifestada pela
consulente, que a seu ver teria base constitucional, encontra obstáculo
intransponível na própria Constituição Federal. De fato, a Carta de 1988
consagra o princípio da não-cumulatividade do ICMS, obtida, nos termos do
inciso I do § 2o do art. 155, mediante a compensação do "que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal".
Ao mesmo tempo porém, a
Constituição cuidou de dar uma disciplina específica ao princípio no que
respeita a operações que sejam isentas ou em que não haja a incidência do
imposto. Essa disciplina está contida no inciso II do mesmo § 2o do art. 155 da
Constituição Federal, que estabelece, verbis:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao
seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo
determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às
operações anteriores;
A necessidade de estorno do
crédito pelo estabelecimento remetente, a que se refere a consulente, além de
regra específica contida na Lei Complementar no 87/96, obedece ao disposto na
alínea b, acima transcrita. Com efeito, a realização de operação sem incidência
do imposto, como seria, segundo informado, de acordo com a legislação do estado
de origem, a saída de bem do ativo imobilizado, implica a anulação de créditos
relativos a operações anteriores com o mesmo bem.
Por outro lado, no que respeita
ao estabelecimento destinatário de bem objeto de operação isenta ou não tributada,
como é o caso do estabelecimento consulente, esse tratamento tributário da
operação de que decorre a entrada do bem em seu estabelecimento não implica
crédito para compensação com o montante do imposto devido em operações ou
prestações seguintes, como de forma bastante clara estabelece a alínea a do
dispositivo mencionado.
Destarte, é impossível concluir
com a consulente, no sentido de que, não obstante não haja incidência do
imposto, torna-se possível o aproveitamento do crédito a cujo estorno fica obrigado
o estabelecimento remetente, em razão, também, da não tributação da mesma
operação.
A propósito, importa observar que
para os fins da tributação do ICMS, os diversos estabelecimentos de uma empresa
constituem unidades dotadas de total autonomia e independência, especialmente
quando situadas em unidades distintas da federação.
Com efeito, a própria Lei
Complementar no 87/96 encarrega-se de estabelecer a relevância da noção de
estabelecimento da empresa, destacando a independência de cada um deles em relação
aos demais. Diz a respeito o art. 11 da Lei Complementar no 87/96, verbis:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os
efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento
da ocorrência do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela
falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea,
como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade,
ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no Pais e que por
ele não tenha transitado;
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde
ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do
adquirente, quando não estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de
arrematação de mercadoria importada do exterior e apreendida;
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente,
inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e
petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à
industrialização ou à comercialização;
h) o do Estado onde o ouro tenha sido extraído, quando
não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura
de peixes, crustáceos e moluscos;
II - tratando-se de prestação de serviço de
transporte:
a) onde tenha início a prestação;
b) onde se encontre o transportador, quando em situação
irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de
documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na
hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de
comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e
de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e
retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da
permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é
pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na
hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do
serviço, quando prestado por meio de satélite;" (AC)
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;
IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no
exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
§ 1º O disposto na alínea "c" do inciso I
não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de
Estado que não o do depositário.
§ 2º Para os efeitos da alínea "h" do inciso
I, o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve
ter sua origem identificada.
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento
é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde
pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou
permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado,
ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do
estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a
operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo
titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o
veiculo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os
estabelecimentos do mesmo titular.
§ 4º (VETADO)
§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém
geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a
posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante,
salvo se para retonar ao estabelecimento remetente.
§ 6º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo,
tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em
diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos
definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da
Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador."(AC)
Essa independência entre os
estabelecimentos assume extrema relevância por ser o ICMS um tributo que,
apesar de estar atribuído constitucionalmente à competência tributária dos
Estados e do Distrito Federal, possui nitidamente uma vocação nacional. Daí a
necessidade de conformação das diversas legislações instituidoras do tributo a
um padrão uniforme, estabelecido por legislação federal.
Dada essa natureza nacional do
tributo, a identificação de cada estabelecimento do contribuinte, bem como a
vinculação, segundo critérios fixados em lei, de cada operação realizada pelo
contribuinte com um seu estabelecimento específico, é indispensável inclusive
para determinar-se a titularidade ativa da competência tributária, uma vez que
um mesmo contribuinte pode estender suas atividades a diversas unidades
federadas.
Nesse caso, será, naturalmente
contribuinte de cada uma delas, e a sujeição ativa da relação obrigacional
tributária será definida, em cada caso, em função da vinculação da operação a
um estabelecimento específico. Cada um desses estabelecimentos, por outro lado,
relacionar-se-á com a respectiva unidade federada, onde situado, de forma
absolutamente autônoma e independente, tal como se não existissem outros
estabelecimentos da mesma empresa.
Diante de todo o exposto,
responda-se à consulente que não é possível o aproveitamento de créditos do
ICMS relativamente a entradas em seu estabelecimento de bens destinados a
integrar o ativo permanente, decorrentes de operação não tributada, ainda que o
estabelecimento seja outro estabelecimento do mesmo titular.
Fica, assim, prejudicada a
resposta ao questionamento sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo
de tais créditos.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 10 de setembro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 2 de outubro
de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário
Executivo
Presidente da COPAT