CONSULTA Nº 085/2012
EMENTA:
ICMS/ISS. OBJETOS DECORATIVOS FABRICADOS
SOB ENCOMENDA, CLASSIFICAM-SE COMO MERCADORIAS, SUJEITOS, PORTANTO, À
INCIDÊNCIA DO ICMS.
Disponibilizado na página da SEF em 19.12.12
1 - DA CONSULTA
A empresa acima, qualificada nos autos e
estabelecida neste Estado, possibilita a aquisição a consumidores finais, por
intermédio da Internet, de objeto decorativo cujo processo de feitura ocorre da
seguinte forma:
- o cliente entra no website da empresa, faz o upload de sua foto pessoal no servidor ou escolhe alguma imagem das
galerias disponíveis em sua página1;
- na seqüência, faz-se a escolha do tipo de quadro desejado: tela
esticada (canvas) ou emoldurado (papel fotográfico). No caso de quadro emoldurado,
escolhe-se o tipo de moldura e passe-partout 2;
- confirmado o pagamento, a empresa faz o download da imagem
escolhida, imprimindo-a em tecido tipo tela ou papel fotográfico, de acordo com
o pedido;
- em seguida a tela é esticada e fixada com grampos de metal sobre
a madeira; no caso de quadro emoldurado, é utilizada, como suporte da imagem,
uma placa de espuma sintética laminada com papel em ambos os lados;
- nos passos seguintes, o vidro e a moldura são integrados ao
produto, que é acondicionado em embalagem para remessa ao encomendante.
O processo descrito pode ser considerado uma
industrialização sujeita ao ICMS; ou, uma prestação de serviço (ISS),
considerando que “Reprografia, microfilmagem e digitalização” e “Colocação de
molduras e congêneres” são atividades constantes na Lista de Serviços anexa à
Lei Complementar 116/03, nos itens 13.04 e 14.07, respectivamente? Eis o
questionamento que ora me é submetido à análise, e, do qual, deriva outro:
se forem considerados serviços sujeitos
ao ISS, nas aquisições interestaduais de materiais aplicados nos serviços
prestados é devido o diferencial de alíquota de ICMS?
O Fisco local atesta o pleno cumprimento dos
pressupostos de admissibilidade do instituto. No mérito, observa que, embora a
atividade sob análise guarde mais semelhança com o item 40.01 da mencionada
Lista de Serviços (“Obras de arte sob encomenda”), o valor agregado pelo
trabalho humano de criação não prepondera sobre os valores dos produtos
aplicados na confecção.
É o relatório.
1 Essas galerias contêm
reproduções de imagens de museus, fotografias sociais, profissionais,
devidamente licenciadas - uso livre.
2 É uma borda de cartão que
contorna uma obra sobre papel ou tela, em que se utiliza moldura, para criar um
espaço, evitando o contato do vidro com a obra de arte.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição da República Federativa do Brasil,
arts. 155, II e 156, III;
Lei Complementar nº 87/96, art. 2º, I.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Se o fornecimento de mercadoria com prestação de
serviço estiver compreendido na competência tributária dos Municípios (CRFB/88,
art. 156, inciso III), somente ocorrerá fato gerador do ICMS se houver
indicação expressa nesse sentido (RICMS, art. 3º, inciso VIII).
Equivale dizer que a mercadoria utilizada na
prestação de serviço constante na Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar nº
166, só será objeto de incidência do imposto estadual se esta expressamente
recomendar (vejam, como exemplo, os ítens 14.01 e 14.03 da mesma lista de serviços).
Torna-se oportuna a transcrição do o conteúdo do
inciso V do art. 6º do RICMS/SC:
Art. 6º O imposto não incide sobre:
(...)
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se
destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço
de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; (grifei)
Evidente que teremos de distinguir operação com
mercadoria de prestação de serviço. Análise que se torna mais complexa ao
considerarmos que a produção de uma mercadoria demandará, sempre, o trabalho
(serviço) de pessoas, e que a prestação de serviço, não raramente, exigirá aplicação
de mercadorias.
Em termos constitucionais, prestação de serviço não envolve: o trabalho efetuado em regime de
subordinação, sob vínculo empregatício (CLT); o serviço público, em observância
ao art. 150, IV, “a”, da CFB; e o serviço realizado para si próprio, pois não
possui natureza econômica (em síntese: terá de envolver serviço realizado para
outrem e mediante remuneração deste.
Prestação de serviço, então, é uma atuação do
prestador que, no âmbito do Direito Privado - mas não sob vínculo empregatício
- consubstancia-se numa obrigação de fazer decorrente de um contrato bilateral,
cujo produto - material ou não - é dirigido a outra pessoa (tomador), que
remunera aquele primeiro pelo serviço prestado. Já, mercadoria é definida por
Roque Antonio Carrazza (ICMS, 15ª ed, pg. 44) da seguinte maneira:
É o caso de rememorarmos que mercadoria, nos patamares do Direito,
é o bem móvel, sujeito à mercancia. É, se preferirmos, o objeto da atividade
mercantil , que obedece, por isso mesmo, ao regime jurídico comercial.
E continua,
Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão somente o bem
móvel corpóreo (bem material ) que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer
que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel
que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qual idade de
mercadoria.
Um bem não é mercadoria por sua própria
natureza. Sua natureza mercantil não decorre das propriedades que lhe são
intrínsecas, mas de sua destinação específica. Sendo assim, uma máquina de
fabricar tecido, por exemplo, só será mercadoria para quem a produz ou a
revende; para a fábrica de tecidos - onde será “imobilizada” - perderá o status de mercadoria por faltar-lhe a destinação comercial.
As considerações havidas até aqui, impõe-nos
questionar: o que os clientes da consulente pretendem quando encomendam o
artefato decorativo descrito linha atrás?
Claro que o interesse do cliente é a compra do
objeto decorativo, e não a contratação de qualquer tipo de serviço nos termos
admitidos anteriormente, de modo que a obrigação de fazer é meramente acessória
à obrigação de dar. Tanto é verdade, que a prestação do serviço de montagem do
bem não subsiste à inexistência do bem em si; este sim, objetivo último, tanto
do comprador, quanto do vendedor. Dito de outra forma, o objeto da operação é a
fabricação de artefato decorativo, conforme modelo e formato definidos pelo
comprador (mercadorias sob encomenda, portanto).
Laconicamente, poderíamos afirmar que, caso um
serviço seja prestado com fornecimento de mercadoria, mas o objeto contratual
seja o trabalho humano (obrigação de fazer), e não o fornecimento da
mercadoria, teremos incidência do imposto municipal; caso contrário - ou seja,
negócio cujo objeto seja o fornecimento da mercadoria, ainda que sua feitura
demande trabalho humano - incidirá o ICMS.
Há, pelo exposto, subsídios suficientes para que
se lhe responda que os bens argüidos pela consulente são considerados
mercadorias, sujeitos, portanto, à incidência do imposto estadual.
Eis o parecer que submeto à crítica desta
Comissão.
GETRI, 20 de novembro de 2012.
Nilson Ricardo de Macedo
AFRE IV - matr. 344.181-4
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do
parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 6 de dezembro de 2012,
ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as
respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes
hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à
consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela
publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa
Secretária Executiva
Francisco de Assis Martins
Presidente da Copat