ICMS. SALDO CREDOR ACUMULADO. REMESSA EM BONIFICAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. É possível o creditamento de ICMS decorrente de entradas de mercadorias amparadas por documentos fiscais que, embora consignem a natureza de "Remessa em bonificação", não preencham os requisitos do art. 23, parágrafo único, do RICMS/SC, pois são normalmente tributadas. O saldo credor decorrente da apropriação de créditos por entradas de mercadorias e da posterior realização de saídas isentas com expressa autorização para manutenção do crédito (RICMS/SC, Anexo 2, art. 2º, XLIX) caracteriza-se como "saldo credor acumulado", nos termos dos artigos 40 e seguintes do RICMS/SC.

Trata-se a presente de consulta formulada por empresa dedicada ao comércio atacadista de medicamentos, por meio da qual informa realizar vendas de fármacos e medicamentos para órgãos da administração pública, operações estas amparadas por isenção de ICMS, com expressa autorização para manutenção dos créditos fiscais de entrada, conforme art. 2º, XLIX, do Anexo 2 do RICMS/SC.

A dúvida da consulente refere-se ao direito de creditamento do ICMS destacado em notas fiscais de aquisição de mercadorias de um de seus fornecedores. Relata que, além das notas fiscais de venda, o fornecedor emite documentos fiscais apartados, com a natureza da operação de "Remessa em bonificação, doação ou brinde" (CFOP 6910), nos quais há o destaque do valor do ICMS.

A consulente entende que tais operações não se caracterizam como bonificação, nos termos do parágrafo único do art. 23 do RICMS/SC e da Nota Técnica nº 01/2024, pois as mercadorias são remetidas em documento fiscal distinto da operação de venda, não preenchendo os requisitos legais para a não incidência. Dessa forma, por não se enquadrarem como bonificação e por haver o destaque do imposto pelo remetente, a consulente considera que se trata de uma operação tributada, gerando o direito ao respectivo crédito de ICMS.

Diante do exposto, a consulente apresenta os seguintes questionamentos:

(a) Está correto o procedimento da consulente em registrar em seus livros fiscais os créditos de ICMS decorrentes das entradas de mercadorias acompanhadas de documentos fiscais que consignam como Natureza da Operação "Remessa em bonificação, doação e brinde", mas que não preenchem os requisitos legais para tal caracterização?

(b) Em caso afirmativo, o saldo credor decorrente dessas operações pode ser considerado "saldo credor acumulado", passível de transferência a terceiros, nos termos do artigo 40 do RICMS/SC, uma vez que se origina de entradas para saídas isentas com manutenção de crédito?

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

É o relatório, passo à análise.

RICMS/SC, arts. 23 e 40. Anexo 2, art. 2º, XLIX.

A consulente informa que realiza operações albergadas pela isenção prevista no art. 2º, XLIX, Anexo 02, do RICMS/SC:

“Art. 2° São isentas as seguintes operações internas e interestaduais:

[...]

XLIX – enquanto vigorar o Convênio ICMS 87/02, a saída de fármacos e medicamentos relacionados na Seção XXVI do Anexo 1, destinados a órgãos da administração pública, direta e indireta, federal, estadual e municipal, bem como suas fundações e autarquias, observado o seguinte:

a) a parcela relativa à receita bruta decorrente das operações previstas neste inciso esteja desonerada das contribuições do PIS/PASEP e COFINS;

b) o valor correspondente à isenção do imposto deverá ser deduzido do preço dos respectivos produtos, devendo o contribuinte demonstrar a dedução, expressamente, nas propostas do processo licitatório e nos documentos fiscais (Convênio ICMS 13/13);

c) não haja redução no montante de recursos destinados ao co-financiamento dos medicamentos excepcionais constantes da Tabela do Sistema de Informações Ambulatoriais do Sistema Único de Saúde - SIA/SUS, repassados pelo Ministério da Saúde às unidades federadas e aos municípios.

d) fica dispensado o estorno de crédito previsto nos arts. 36, I, II e 38, II do Regulamento.

e) os fármacos e medicamentos devem estar beneficiados com isenção ou alíquota zero dos Impostos de Importação ou sobre Produtos Industrializados;”

O crédito fiscal decorre do princípio da não-cumulatividade, nos termos do artigo 155, § 2°, I, da Constituição Federal. Referido dispositivo constitucional assegura ao sujeito passivo o direito de compensar o imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.

Portanto, o ordenamento jurídico-tributário brasileiro considera o “crédito” como um direito estritamente vinculado à compensação do imposto devido: o direito ao crédito somente existe se houver débito. Se não houver incidência do imposto na saída do estabelecimento, não haverá crédito. Tal afirmação é respaldada pelo disposto no artigo 155, § 2°, II, “b”, da Constituição Federal, que obriga a anulação do crédito correspondente à saída isenta ou não tributada.

O crédito que não se destinar à compensação do imposto devido na etapa subsequente, somente será mantido na escrita fiscal se houver “disposição da legislação em contrário”. Neste caso, teremos um crédito que não corresponde a um débito, e tal crédito será crédito acumulado. Nos termos do art. 40 do RICMS/SC: “Consideram-se acumulados os saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subseqüentes isentas ou não tributadas”.

Como se percebe o art. 2º, XLIX, “d”, do Anexo 02, do RICMS/SC, expressamente dispensa o estorno de crédito previsto nos arts. 36, I, II e 38, II do Regulamento, razão pela qual se depreende a expressa autorização para manutenção do crédito, que será considerado saldo credor acumulado.

A dúvida da consulente repousa especificamente em operações destinadas a ela sob a denominação de “Remessa em bonificação, doação ou brinde”. A consulente relata que seu fornecedor emite as notas fiscais de "bonificação" em documentos apartados da nota fiscal de venda, descaracterizando a operação como bonificação para fins tributários.

A Nota Técnica nº 01/2024 esclareceu de forma pormenorizada os contornos do instituto da bonificação para fins de ICMS. Com base no art. 23, parágrafo único, do RICMS/SC, a caracterização da bonificação e, consequentemente, a exclusão de seu valor da base de cálculo do imposto, depende do preenchimento simultâneo e indissociável de três requisitos:

(a)       Circulação física de uma unidade a mais da mesma mercadoria vendida;

(b)      No mesmo documento fiscal da operação de venda;

(c)       Que não importe em acréscimo ao valor da operação.

Conforme conclui a própria Nota Técnica nº 01/2024, "o não preenchimento dos requisitos descaracterizará a operação como bonificação, sendo normalmente tributada". A despeito da nomenclatura utilizada ("bonificação, doação ou brinde"), a operação de saída de mercadoria do estabelecimento do fornecedor constitui fato gerador do ICMS, devendo ser tributada. Por essa razão, correto o destaque do imposto no documento fiscal pelo remetente.

Corolário lógico da tributação na operação anterior é o direito ao crédito fiscal pelo destinatário, em estrita observância ao princípio da não-cumulatividade. O fato de o documento fiscal consignar CFOP ou natureza da operação que não reflete com perfeição a natureza tributária do fato (uma saída tributada a título de doação ou brinde) não obsta o direito ao crédito da consulente.

Portanto, o procedimento adotado pela consulente de registrar em seus livros fiscais os créditos de ICMS oriundos dessas operações está correto, desde que, obviamente, o imposto tenha sido devidamente destacado.

Diante do exposto, proponho que se responda à consulente que:

(a) É possível o creditamento de ICMS decorrente de entradas de mercadorias amparadas por documentos fiscais que, embora consignem a natureza de "Remessa em bonificação", não preencham os requisitos do art. 23, parágrafo único, do RICMS/SC, pois são normalmente tributadas.

b) O saldo credor decorrente da apropriação de créditos por entradas de mercadorias e da posterior realização de saídas isentas com expressa autorização para manutenção do crédito (RICMS/SC, Anexo 2, art. 2º, XLIX) caracteriza-se como "saldo credor acumulado", nos termos dos artigos 40 e seguintes do RICMS/SC.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.