ICMS. SUBCONTRATAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS DESTINADAS A PORTO COM A FINALIDADE DE EXPORTAÇÃO. TRATANDO-SE DE PRESTAÇÃO ISENTA DO ICMS COM DISPENSA DO ESTORNO DOS CRÉDITOS DO IMPOSTO, NOS TERMOS DO ART. 5º, XIII, DO ANEXO 2 DO RICMS/SC-01, PODERÁ A SUBCONTRATADA APROVEITAR OS CRÉDITOS RELATIVOS AOS INSUMOS EFETIVAMENTE UTILIZADOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO, NOS TERMOS DO ART. 22, § 3º, DA LEI Nº 10.297/1996, AINDA QUE NÃO HAJA DESTAQUE DE ICMS NO CT-E. TRATANDO-SE DE MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS EXPRESSAMENTE AUTORIZADA, O CONTRIBUINTE PODERÁ TRANSFERIR OS CRÉDITOS ACUMULADOS, OBSERVADOS OS PROCEDIMENTOS PREVISTOS NO ART. 40 E SEGUINTES DO RICMS/SC-01.

A consulente informa que se dedica ao transporte rodoviário de cargas, atuando predominantemente como subcontratada de outras transportadores, no transporte de mercadorias do interior do Estado até o porto de embarque com destino ao exterior.

Informa que, nesses casos, emite Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) sem destaque do ICMS, em conformidade com o § 5º do art. 68 do Anexo 5 do Regulamento do ICMS, mas que acumula créditos de ICMS relativos à aquisição de insumos essenciais à prestação dos serviços de transporte, razão pela qual questiona o seguinte:

1)    “Considerando que as prestações realizadas pela consulente estão diretamente vinculadas a operações de exportação, pode a empresa, mesmo na condição de subcontratada, manter e transferir os créditos acumulados de ICMS relativos aos insumos utilizados nessas prestações?”;

2)    “A ausência de destaque do ICMS no CT-e, ainda que em cumprimento ao art. 68, §5º, do 1 Anexo 5, impede a caracterização da operação como tributada e, portanto, prejudica o direito à manutenção ou transferência do crédito acumulado?”;

3)    “Quem tem o direito ao aproveitamento dos créditos de ICMS relativos aos insumos utilizados na prestação do serviço de transporte no caso de subcontratação de fretes para exportação: o subcontratado (que utiliza os insumos) ou o contratante (que não utiliza os insumos)?”; e

4)    “Havendo possibilidade de aproveitamento e transferência dos créditos pela subcontratada, quais os procedimentos formais para viabilizar a transferência na DIME, incluindo Pedido de Reserva de Crédito, preenchimento do Quadro 42, emissão de OTC e AUC, e eventuais lançamentos de ajustes na apuração mensal?”.

A autoridade fiscal manifestou-se favoravelmente quanto às condições de admissibilidade, dando-lhe tramitação.

É o relatório, passo à análise. 

Constituição da República, art. 155, § 2º, I.

Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 22, § 3º.

RICMS/SC-01, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Regulamento, art. 40, caput; Anexo 2, art. 5º, caput, XIII; e Anexo 5, art. 68, § 5º.

O direito ao crédito do ICMS operacionaliza o princípio da não-cumulatividade do imposto, garantido pelo inciso I do § 2º do art. 155 da Constituição da República, e, em regra, está vinculado à realização de sucessivas operações ou prestações tributadas, compensando-se os valores recolhidos nas operações ou prestações anteriores, com o objetivo de evitar o “efeito cascata” na tributação.

Nos termos do § 3º do art. 22 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, ao contribuinte prestador do serviço de transporte é assegurado o direito de se creditar do ICMS incidente sobre a entrada dos insumos efetivamente utilizados na prestação de serviço de transporte em que o Estado seja sujeito ativo, observados os limites e condições previstos em regulamento:

Art. 22. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

(...)

§ 3º Ao contribuinte prestador de serviço de transporte é assegurado o direito de se creditar do imposto incidente sobre a entrada de combustíveis, lubrificantes, aditivos, fluidos, pneus, câmaras de ar e peças de reposição, efetivamente utilizados na prestação de serviço de transporte em que o Estado seja sujeito ativo, observados os limites e condições previstos em regulamento.

A subcontratação da prestação de serviço de transporte, por sua vez, é disciplinada no art. 68 do Anexo 5 do Regulamento do ICMS. O § 5º do mencionado artigo faculta à transportadora subcontratada emitir o CT-e sem destaque do ICMS, desde que o imposto tenha sido destacado pela transportadora contratante:

Art. 68. O transportador que subcontratar outro transportador para dar início à execução do serviço emitirá Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, fazendo constar no campo Observações deste ou, se for o caso, do Manifesto de Carga a expressão “Transporte subcontratado com _____, proprietário do veículo marca _____, placa n° _____, UF _____”.

(...)

§ 5º A empresa subcontratada fica dispensada do pagamento do imposto relativo às prestações iniciadas neste Estado desde que o imposto tenha sido destacado nos documentos fiscais emitidos pelo transportador contratante e que sejam atendidas as condições estabelecidas no § 6º.

(...)

Tendo em vista que o direito ao crédito do ICMS pressupõe sucessivas prestações tributadas, esta Comissão Permanente de Assuntos Tributários firmou o entendimento de que, na subcontratação do serviço de transporte, apenas quem efetivamente utiliza os insumos (portanto, a subcontratada) e suporta o pagamento do tributo poderá se creditar do imposto incidente na aquisição dos insumos utilizados na prestação do serviço.

Dessa forma, sendo a dispensa do destaque do ICMS, nos termos do § 5º do art. 68 do Anexo 5, uma faculdade da subcontratada, caso ela pretenda se creditar do ICMS incidente sobre a aquisição de tais insumos, poderá destacar o imposto no CT-e. Veja-se o teor das respostas às Consultas nº 140/2014, 119/2017 e 59/2022:

CONSULTA 140/2014

EMENTA: ICMS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. O TRANSPORTADOR CONTRATANTE NÃO PODERÁ CREDITAR-SE DO ICMS SOBRE O ÓLEO DIESEL ADQUIRIDO POR ELE E UTILIZADO PELO SUBCONTRATADO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. NÃO HÁ PREVISÃO NA LEGISLAÇÃO PARA FRACIONAMENTO DO VALOR DA SUBCONTRATAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTES RODOVIÁRIOS DE CARGAS, DE FORMA A EXCLUIR DA BASE DE CÁLCULO O VALOR ANTECIPADO A TÍTULO DE COMBUSTÍVEL.

CONSULTA 119/2017

EMENTA: ICMS. NA SUBCONTRATAÇÃO EM SERVIÇO DE TRANSPORTES APENAS QUEM SUPORTA O PAGAMENTO DO TRIBUTO PODE CONSIDERAR A RECEITA TRIBUTADA PARA FINS DO CIAP. O DIFERIMENTO EM SERVIÇO DE TRANSPORTES É RECEITA TRIBUTADA PARA FINS DE CIAP.

CONSULTA 59/2022

ICMS. SUBCONTRATAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE REGULAMENTADA NO ART. 68 DO ANEXO 5, A SUBCONTRATADA, APESAR DE DISPENSADA DE DESTACAR O ICMS, PODERÁ DESTACAR O ICMS EM SEU CONHECIMENTO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS EMITIDO EM FAVOR DA EMPRESA CONTRATANTE EM ATENDIMENTO AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIADE. CASO NÃO DESTAQUE ICMS DEVERÁ ESTORNAR O CRÉDITO REFERENTE AS ENTRADAS.

O entendimento exposto acima, contudo, diz respeito à regra geral das prestações nas quais é devido o recolhimento do ICMS – o que não é o caso da prestação de serviço de transporte rodoviário de cargas destinadas a porto com a finalidade de exportação, que é isenta do ICMS, nos termos do inciso XIII do caput do art. 5º do Anexo 2 do Regulamento do ICMS, com dispensa do estorno dos créditos referentes à entrada dos insumos:

Art. 5° São isentas as prestações de serviço de transporte:

(...)

XIII – rodoviário de cargas, cujo tomador seja contribuinte inscrito no CCICMS neste Estado, exclusivamente nas remessas de mercadorias a porto situado neste ou em outro Estado, com a finalidade de ser exportada para o exterior do país, dispensado o estorno do crédito de que tratam os arts. 36, I e 38, III do Regulamento (Convênio ICMS 06/11);

(...)

Nessa hipótese, não havendo ICMS a ser recolhido, não seria possível o destaque do ICMS nem pela transportadora contratante nem pela subcontratada. A ausência de destaque não tem o condão de afastar a possibilidade de manutenção, pela contratada, dos créditos do ICMS incidentes sobre a entrada dos insumos efetivamente utilizados na prestação, que, no caso, é expressamente autorizada pelo inciso XIII do caput do art. 5º do Anexo 2 do Regulamento do ICMS.

E, sendo a manutenção de créditos expressamente autorizada, o contribuinte poderá transferir os créditos acumulados, nos termos do art. 40 e seguintes do Regulamento do ICMS:

Art. 40. Consideram-se acumulados os saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subseqüentes isentas ou não tributadas.

Por fim, esclarecemos que o instrumento de consulta versa apenas sobre dúvida acerca da vigência, da interpretação e da aplicação de dispositivos da legislação tributária estadual, e que o canal adequado para esclarecimento de dúvidas procedimentais sobre a viabilização da transferência dos créditos acumulados na Declaração do ICMS e do Movimento Econômico (DIME) devem ser direcionadas à Central de Atendimento Fazendária (CAF), que pode ser consultada no endereço eletrônico “https://caf2.sef.sc.gov.br/”.

Pelos fundamentos acima expostos, responda-se à consulente que:

1)    Nos termos do § 3º do art. 22 da Lei nº 10.297, de 1996, ao contribuinte prestador de serviço de transporte é assegurado o direito de se creditar do ICMS incidente sobre a entrada dos insumos efetivamente utilizados na prestação de serviço de transporte em que o Estado seja sujeito ativo, observados os limites e condições previstos em regulamento;

2)    Na subcontratação de serviço de transporte, o direito ao crédito do ICMS incidente na entrada é da transportadora que efetivamente utilizar os insumos para prestação do serviço de transporte – no caso, a subcontratada;

3)    Nos termos do inciso XIII do caput do art. 5º do Anexo 2 do Regulamento do ICMS, é isenta do ICMS a prestação de serviço de transporte rodoviário de cargas destinadas a porto com a finalidade de exportação, com dispensa do estorno dos créditos relativos à entrada dos insumos, razão pela qual a subcontratada tem direito à manutenção de tais créditos ainda que não tenha havido destaque do imposto no CT-e;

4)    Nessa hipótese, sendo a manutenção de créditos expressamente autorizada, poderá o contribuinte transferir os créditos acumulados, observando os procedimentos previstos no art. 40 e seguintes do Regulamento do ICMS; e

5)    Dúvidas procedimentais sobre a viabilização da transferência dos créditos acumulados na DIME devem ser direcionadas à CAF.

É o parecer que submeto à apreciação desta Comissão Permanente de Assuntos Tributários.