Resolução - 039 - Crédito de ICMS. Insumos utilzados como fonte energética.

EMENTA: ICMS. CRÉDITO DE ICMS. PODERÁ SER APROPRIADO COMO CRÉDITO, PARA COMPENSAR IMPOSTO DEVIDO, O IMPOSTO RELATIVO À ENTRADA DE INSUMOS UTILIZADOS COMO FONTE ENERGÉTICA E QUE SE CONSOMEM INTEGRALMENTE NO PROCESSO INDUSTRIAL.

(Publicado no D.O.E de 18.08.03)

CONSULTA Nº: 42/03

PROCESSO Nº: GR03 33.413/02-9

01. CONSULTA

A interessada, empresa estabelecida neste Estado, no ramo de “produção, industrialização, comércio, importação e exportação de artigos cerâmicos e louças”, consulta sobre o direito ao aproveitamento de crédito relativo à aquisição de Gás Liqüefeito de Petróleo – GLP, utilizado como combustível no seu processo produtivo. Argumenta nos seguintes termos:

“Sabe-se que a energia elétrica deve ser, para todos os fins, considerada como matéria-prima, ou material intermediário, uma vez que, apesar do fornecimento constante e ininterrupto, a energia utilizada se consome por inteiro na alimentação do maquinário. Desta forma, também o deverá ser o GLP.

Aliás, a energia reveste caráter de elemento essencial ao processo produtivo, uma condição sine qua non estará inviabilizada a atividade industrial.

Com isto, o caráter de primordialidade que têm a energia na realidade industrial do país, faz com que esta assuma a corporificação de um insumo absolutamente indispensável ao processo produtivo, considerando inclusive, que toda aquisição é utilizada/aplicada na industrialização de produtos tributados.

Vale dizer, então, tal insumo (GLP) adquire, por seu passo, caráter de material intermediário, pois se destina à criação de energia utilizada no processo produtivo, em substituição ao tradicional fornecimento de energia elétrica. Pode-se classificá-lo, outrossim, como insumo fomentador de energia aplicada na produção.” (sic)

A consulente adquire GLP do Estado do Paraná, com o ICMS retido antecipadamente, por substituição tributária, a favor de Santa Catarina. Nesta hipótese, o art. 22, I, a, do Anexo 3 do RICMS-SC/01, garante ao contribuinte substituído o crédito do imposto “quando as mercadorias se destinarem a emprego como matéria-prima, ou material secundário e o adquirente for estabelecimento industrial, desde que o produto resultante seja onerado pelo imposto”. O § 1° do mesmo artigo determina que, no caso em pauta, “o valor do crédito fiscal será o resultado da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo da substituição tributária mencionada no documento fiscal”.

Sucede que, conforme mostram documentos fiscais acostados pela consulente, o fornecedor não destacava o valor da base de cálculo presumida para o ICMS substituição. A consulente, portanto, fica impossibilitada de proceder ao correto creditamento do imposto.

Isto posto, a consulente formula os seguintes questionamentos:

1. É passível de creditamento de ICMS a aquisição interestadual de Gás Liqüefeito de Petróleo – GLP?

2. Em sendo afirmativa a questão anterior, nas operações realizadas sob a égide de legislação anterior a janeiro de 2002, deverá o contribuinte aplicar qual margem de lucro para a obtenção da base de cálculo do crédito?

3. Uma vez permitido o crédito extemporâneo por estas operações, deverá o montante do crédito ser corrigido?

A autoridade fiscal, em suas informações de fls. 32-33, manifesta-se favoravelmente à pretensão da consulente, objetando contudo que não caberia à consulente proceder ao cálculo relativo à margem de valor agregado. “Tal cálculo é de responsabilidade de quem promove a retenção do imposto, não da consulente. A esta restaria apenas obter, junto ao emitente das notas fiscais acima mencionadas, a informação omitida quando da emissão das mesmas”.

No tocante à atualização monetária dos créditos pretendidos, a mesma autoridade fiscal observa que inexiste previsão legal para tal procedimento e que a consulente somente poderia aproveitar os créditos pelo seu valor histórico, obedecido o prazo decadencial.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2°, I;

Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, arts. 19, 20;

Lei n° 10.297/96, arts. 21, 22 e 37, § 6°, II;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 2001, arts. 28 e 29 e Anexo 3, art. 22, I, a.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A consulente substituiu uma fonte energética por outra, ou seja, a eletricidade por GLP, na presunção de que o tratamento tributário seria o mesmo, qualquer que fosse a fonte energética utilizada. Se o consumo de energia elétrica dá direito a crédito, também o consumo de GLP deveria dar o mesmo direito, posto que, trata-se, em ambos os casos, de fontes de energia. A dúvida do contribuinte residia apenas em como aproveitar este crédito, já que o imposto é retido antecipadamente por substituição tributária.

A vexata questio reside no alcance da adoção do regime de créditos financeiros pela Lei Complementar n° 87/96. O legislador optou pela implantação gradual do referido regime. Assim, a entrada de bens para integrar o ativo permanente do estabelecimento passou a dar direito a crédito à partir da edição da nova lei. Já as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento somente darão direito a crédito a partir de 1° de janeiro de 2007.

Ora, se o GLP for considerado “consumo do estabelecimento”, a sua entrada dará direito a crédito apenas à partir da data marcada para a adoção plena do regime de créditos financeiros. Se for considerado insumo de produção, o crédito será assegurado, mesmo segundo o regime de créditos físicos. Isto porque, a conceituação de créditos físicos, mesmo na vigência da legislação anterior à Lei Complementar n° 87/96 não se restringe aos materiais que integrem fisicamente o novo produto. O próprio Ruy Barbosa Nogueira (Direito Tributário, 1969, pp. 32-33) conceitua o sistema de crédito físico como o “que admite apenas o crédito dos produtos que fisicamente se incorporam ao produto ou se consomem no curso do processo de industrialização”. No mesmo sentido, leciona Sacha Calmon Navarro Coelho (Curso de Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 479):

“O Decreto-lei n° 406/68, lei complementar ratione materiae, adotou o crédito físico, pois se no art. 3° dispunha que o ICM era não-cumulativo, abatendo-se em cada operação o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado, já no § 3° do mesmo artigo estabelecia o não-estorno de mercadorias adquiridas para utilização como matéria-prima, material secundário e embalagem, indicando na via do estorno que o direito de crédito era restrito. A jurisprudência fixou-se, então, no entendimento de que o sistema de compensação era o do crédito físico, ou seja, somente propiciavam crédito a compensar nas operações subseqüentes as mercadorias destinadas à revenda ou materiais/insumos que se integrassem fisicamente ao produto resultante (output) ou que, ao menos, se consumissem integralmente durante o processo de industrialização.”

O GLP consumido como fonte energética utilizada no processo industrial é tipicamente “consumo no curso do processo de industrialização”. Embora não se integrando fisicamente ao produto ou participando de sua composição, o direito de crédito resulta de seu papel na transformação industrial. O mesmo raciocínio vale para qualquer outra fonte energética: óleo combustível, lenha, energia elétrica, carvão etc.

À mesma conclusão nos leva o exame da legislação anterior à LC 87/96. A entrada de material consumido no processo de industrialização dava direito a crédito. É o que diz taxativamente o Anexo Único ao Convênio ICM 66/88:

“Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

......................................................

III – a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição.”

Infere-se a contrario sensu que a entrada de mercadorias ou produtos implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes quando, utilizados no processo industrial:

a) forem nele consumidos; ou

b) integrarem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição.

O Convênio ICM 66/88, editado com base no § 8° do art. 34 do ADCT da Constituição, promulgada em 1988, tratou provisoriamente de normas gerais aplicáveis ao ICMS até a edição da Lei Complementar n° 87/96. A disciplina do Convênio 66/88, portanto, trata estritamente do regime de compensação de créditos físicos, já que o regime de créditos financeiros somente foi introduzido pela Lei Complementar n° 87/96. Por via de conseqüência, resulta cristalino que, no regime de crédito físico, admitia-se o aproveitamento de créditos não só das mercadorias que se integram fisicamente ao produto final, mas também das que se consomem no processo de industrialização. Redação semelhante encontramos na Lei n° 7.547/89, também vigente antes da LC 87/96, quando adotado o regime de créditos físicos:

“Art. 34. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

II – a entrada de bens destinados a consumo, ou à integração no ativo fixo do estabelecimento;

III – a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição;”

O legislador distinguia com muita propriedade entre os “bens destinados a consumo”, referidos no inciso II, e as mercadorias ou produtos consumidos no processo industrial na condição de elemento indispensável à sua composição, referido no inciso III. No primeiro caso, o crédito é vedado; no segundo, é permitido.

No mesmo sentido, o antigo Regulamento do ICM, aprovado pelo Decreto n° 31.425, de 17 de fevereiro de 1987, admitia claramente o crédito relativo a produtos “consumidos no processo industrial”, quando adotado o regime de créditos físicos:

“Art. 62. Para efeito de apuração do valor a recolher, poderá ser aproveitado, salvo disposição em contrário, o imposto pago e escriturado, relativamente:

I – às mercadorias recebidas para comercialização e/ou emprego na industrialização ou produção agrícola, animal ou extrativa, incluindo-se o material de acondicionamento e, no caso da industrialização, os produtos intermediários que, embora não se integrando fisicamente ao novo produto, sejam consumidos no processo;”

Tanto a legislação do ICM quanto a do ICMS vigente antes da edição da LC 87/96, ou seja, no período em que adotado estritamente o regime de créditos físicos, o direito a crédito incluía não só os insumos que se integrassem fisicamente ao novo produto como também os que fossem consumidos na produção. Ora, a Administração estaria agindo contra a letra expressa da legislação se restringisse o crédito apenas à hipótese em que o insumo integre fisicamente o produto final.

Em sede de jurisprudência, o próprio Supremo Tribunal Federal tem entendido de forma lata o conceito de “consumo no processo industrial”. Assim, a sua Primeira Turma, ao julgar o Recurso Extraordinário n° 79.601-RS, em 26 de novembro de 1974, em acórdão da lavra de Aliomar Baleeiro, reconheceu o crédito do ICM aos “produtos intermediários que se consomem ou se inutilizam no processo de fabricação”. Isto porque os referidos materiais, “ainda que não integrem o produto final, concorrem direta e necessariamente para este porque utilizados no processo de fabricação, nele se consumindo”.

No mesmo sentido, a egrégia Segunda Turma reconheceu direito ao crédito do ICM para os “materiais refratários utilizados na indústria siderúrgica, que se consomem no processo de fabricação, ainda que não se integrando no produto final” (RE 96.643-MG, julgado em 9 de agosto de 1983). A mesma Turma entendeu também que “peças que se desgastam no processo de produção, equiparam-se ao material consumível, para efeitos de aplicação do benefício da não cumulatividade” (RE 107.110-SP, julgado em 25 de fevereiro de 1986). Do voto do relator, Ministro Carlos Madeira, extrai-se a seguinte passagem:

“Não integram as peças fabricadas, mas se desgastam no processo de produção . Também não integram um bem de capital, pois são materiais consumíveis, que devem ser substituídos com breve tempo de uso. A circunstância de não se consumirem desde logo, no processo de fabricação, mas em operações sucessivas, não impede se possa equipará-la ao do material consumível beneficiado com a não cumulatividade tributária.” (RTJ 102/304)

Mais recentemente, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AgRg no Agravo de Instrumento n° 438.945-SP (RDDT 93: 229), em 10 de dezembro de 2002, embora negando direito ao crédito dos produtos intermediários, reconheceu o crédito gerado, não só pela entrada de insumos que integram o produto final, mas também dos que se consomem de forma imediata e integral no processo industrial.

“A aquisição de insumos que, apesar de integrarem o processo de industrialização, não integram o produto final, tampouco são consumidos de forma imediata e integral, não geram direito ao creditamento do ICMS.”

De qualquer forma, é inadmissível que, com a Lei Complementar n° 87/96, que introduziu, ainda que gradualmente, o regime de créditos financeiros no ordenamento jurídico tributário brasileiro, venha a ser negado direito ao crédito em hipóteses em que este era admitido quando o regime adotado era estritamente o dos créditos físicos. Ora, desde a criação do ICMS, quando os combustíveis passaram da competência tributária da União para serem tributados pelo ICMS, esta Comissão nunca pôs em dúvida o direito do contribuinte ao crédito relativo ao combustível consumido no processo industrial. Assim, a Consulta n° 44/96 foi respondida nos seguintes termos:

ICMS. CRÉDITO. FUNDIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE METAIS NÃO FERROSOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO PARA MÁQUINAS E APARELHOS UTILIZADOS NO PROCESSO FABRIL. NÃO GERAM DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO AS ENTRADAS DOS PRODUTOS QUE SOFREM OS EFEITOS DO DESGASTE NATURAL DECORRENTE DO USO.

GERAM DIREITO AO CRÉDITO AS ENTRADAS DE ÓLEO DIESEL UTILIZADO COMO COMBUSTÍVEL NO PROCESSO INDUSTRIAL, A UTILIZAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA E SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO, VINCULADOS AO PROCESSO INDUSTRIAL.

No mesmo sentido, a Resposta à Consulta n° 80/96 reconheceu o direito ao crédito do ICMS relativamente ao combustível utilizado na extração de areia. Não é possível que, com a adoção do regime de créditos financeiros, a aplicação do princípio constitucional da não-cumulatividade venha a restringir-se, negando-se direito a crédito em hipótese em que antes era reconhecido e assegurado.

A razão do crédito é que o insumo utilizado como fonte energética efetivamente consome-se no processo de industrialização. Assim, a RC 16/89 reconheceu direito a crédito relativo à entrada de lenha: “a entrada de cavacos utilizados como combustível no processo industrial gera crédito do imposto quando destacado em documento fiscal”.

A RC 75/89 foi mais longe, chegando a reconhecer direito a crédito para o combustível utilizado na produção de energia elétrica, esta sim, empregada como fonte energética no processo industrial:

ICMS. CRÉDITO. O IMPOSTO PAGO NA AQUISIÇÃO DE ÓLEO COMBUSTÍVEL “FUEL OIL”. PARA EMPREGO, COMO COMBUSTÍVEL NA GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA A SER UTILIZADA EM PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, PODE SER UTILIZADO COMO CRÉDITO PARA COMPENSAÇÃO COM DÉBITOS FUTUROS, POR SE ENQUADRAR NO CONCEITO DE MATERIAL SECUNDÁRIO.

Portanto, resulta cristalino que o entendimento desta Comissão quanto ao direito ao crédito do ICM/ICMS de qualquer fonte energética, seja ela óleo combustível, lenha ou energia elétrica, que, à evidência, não se integram fisicamente ao novo produto. Este entendimento, ressaltemos, foi esposado por esta Comissão quando ainda em vigor estritamente o regime de créditos físicos e não se cogitava ainda de adotar o regime de créditos financeiros. Não é cabível, agora, reconceituar o regime de créditos físicos, para restringir a aplicação do princípio da não-cumulatividade.

Do entendimento então esposado por esta Comissão não discrepa a douta Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, conforme depreende-se das seguintes respostas:

Consulta n° 35/81

“Afigura-se-nos legítima a pretensão da interessada em se creditar do imposto destacado nas Notas Fiscais emitidas pelos seus fornecedores da lenha a ser consumida no processo de fabricação de seus produtos.”

Consulta n° 142/91

“É legítimo o aproveitamento, como crédito fiscal, do valor do ICMS relativo às aquisições de óleo combustível, para emprego no processo de industrialização (geração de vapor e calor) de produtos cuja saída são oneradas pelo tributo em foco.”

Não se trata, portanto, de interpretação isolada desta Comissão, mas de entendimento pacífico dos Estados. Tanto não havia dúvida quanto ao direito ao crédito que o legislador complementar não cuidou de citar expressamente o combustível na regra de vigência da LC 87/96, como fez com a energia elétrica, cuja vigência imediata foi assegurada pelo art. 33, I, b, “quando consumida no processo de industrialização”. O comando resultou necessário devido à natureza peculiar da energia elétrica que é considerada mercadoria por expressa disposição da lei penal, para caracterizar o crime de furto (CP, art. 155, § 3°).

Ora, tratando-se de fontes energéticas, não é de admitir-se que seja reconhecido o crédito a uma e negado à outra. Pior que isto, suponhamos que em um mesmo estabelecimento existam duas máquinas, uma movida a óleo combustível ou a GLP e a outra a energia elétrica: em um caso poderia ser aproveitado o crédito e no outro não. O argumento a contrario sensu aplicado à espécie (se a lei admite expressamente o crédito no caso da energia elétrica, então estará negando para as demais fontes energéticas) fere não só o bom senso, como também o princípio constitucional da isonomia tributária.

De fato, dispõe o art. 150, II, da Constituição Federal que fica “vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente”. A escolha da fonte energética utilizada no processo fabril não é discrimem válido para justificar a diferença de tratamento tributário. Leciona, a este propósito, Roque Antonio Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributário, 9ª e. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 59):

“A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional – por burla ao princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas.

O tributo, ainda que instituído por meio de lei, editada pela pessoa política competente, não pode atingir apenas um ou alguns contribuintes, deixando a salvo outros que, comprovadamente, se achem nas mesmas condições.”

No caso em pauta, não podemos reconhecer direito a crédito para um insumo e negar para outro, quando ambos desempenham o mesmo papel no processo produtivo: em um ou outro caso, tratam-se de fontes energéticas que não se integram fisicamente ao produto. O tratamento discriminatório resultaria em privilegiar os usuários de energia elétrica em detrimento dos consumidores de combustível. Ora, a escolha da fonte energética deve resultar de critérios econômicos e não de possível vantagens tributárias. Se for o caso, a extrafiscalidade (uso dos tributos para fins econômicos ou sociais) é prerrogativa do legislador, não do aplicador da lei.

A interpretação maliciosa que artificiosamente altera o conteúdo da regra de direito, para negar ao contribuinte direito que antes lhe era reconhecido, com o fim de aumentar a arrecadação, agride o princípio da moralidade, agasalhado expressamente pelo constituinte de 1988 (CF, art. 37), que obriga a Administração, em seu trato com o administrado, a pautar o seu comportamento não só pelo princípio da legalidade, mas também pelo da eticidade, o que pressupõe lealdade e boa fé. Diva Malerbi nos fala da “busca das dimensões éticas do Estado, especialmente nas relações travadas com os particulares em razão da tributação (In: O Princípio da Moralidade no Direito Tributário, coord. por Ives Gandra S. Martins, Rev. dos Tribunais, 1998, p. 53). “No Estado Democrático de Direito, a legalidade legítima da conduta administrativa é, simplesmente, legalidade moral. A moralidade do direito é, assim, o aperfeiçoamento das atividades da administração pública.”

Passando à análise dos demais questionamentos da consulente, o fato de tratar-se de mercadoria sujeita à substituição tributária não impede o aproveitamento do crédito, a despeito do imposto não estar destacado no documento fiscal. De fato, o art. 22, I, a, do Anexo 3 assegura que “o contribuinte substituído poderá creditar-se do imposto retido por substituição tributária e do correspondente à operação própria do substituto quando as mercadorias se destinarem a emprego como matéria-prima ou material secundário e o adquirente for estabelecimento industrial, desde que o produto resultante seja onerado pelo imposto”.

A regra do § 1° do mesmo artigo não autoriza a consulente a calcular o valor que teria servido de base para a retenção da substituição tributária. Apenas, se conhecido o valor da base de cálculo da retenção, poderá obter o valor do crédito pela aplicação da alíquota interna, caso o seu fornecedor também seja contribuinte substituído. O procedimento deverá ser, portanto, o sugerido pela autoridade fiscal em suas informações a fls. 33, ou seja, obter junto ao emitente das notas fiscais a informação requerida. Isto porque “tal cálculo é de responsabilidade de quem promove a retenção do imposto, não da consulente”.

Quanto à pretensão de apropriar os referidos créditos acrescidos de atualização monetária, não poderá ser atendida. Remansosa jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem se firmado no sentido de que não cabe correção monetária de créditos extemporâneos. O crédito deverá ser registrado pelo valor nominal. Este é entendimento do Excelso Pretório manifestado, entre outros o Agrg no RE 261.534-0: “a correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído, ou quando recolhido em atraso. Diferencia-se do crédito escritural – técnica de contabilização para a equação entre débitos e créditos, a fim de fazer valer o princípio da não cumulatividade”.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) poderá ser aproveitado como crédito do imposto o ICMS que onerou a entrada de Gás Liqüefeito de Petróleo – GLP, utilizado como fonte energética em processo industrial;

b) se o imposto respectivo tiver sido retido por substituição tributária, a consulente deverá solicitar o valor respectivo ao seu fornecedor, para fins de aplicação do disposto no Anexo 3, art. 22, I, a;

c) conforme reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, não cabe correção monetária de créditos do ICMS, aproveitados extemporaneamente.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 5 de junho de 2003.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

COPAT, em Florianópolis, 4 de agosto de 2003.

Anastácio Martins

Presidente da Copat

Resolução - 040 - Substituição tributária. Serviço de transporte. Impossibilidade de crédito.

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PRESTAÇÕES DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. IMPOSTO QUE NÃO É PAGO DE FORMA AUTÔNOMA PELO SUBSTITUTO. DÉBITO QUE É APENAS ABSORVIDO PELO VALOR DEVIDO NA OPERAÇÃO POSTERIOR REALIZADA PELO RESPONSÁVEL. SUBSUNÇÃO QUE NÃO ADMITE O CRÉDITO DO VALOR PAGO, SOB PENA DE REDUÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO.

(Publicado no D.O.E de 18.08.03)

CONSULTA Nº: 50/03

PROCESSO Nº:GR02 10.311/02-5

01. CONSULTA

A empresa acima identificada dirige à COPAT consulta relativamente ao aproveitamento de créditos do ICMS em razão de prestações de serviço de transporte de que é tomadora.

Informa que em algumas das vendas de mercadorias que realiza incumbe-se do pagamento do frete relativo ao transporte até o estabelecimento do adquirente, ou seja, a venda é contratada sob a cláusula CIF – Cost Insurance and Freight.

No período de 1993 a 1998, a legislação vigente atribuía à consulente a condição de responsável, por substituição tributária, pelo pagamento do imposto devido naquelas prestações de serviço de transporte.

Nesses casos, lembra a consulente, a transportadora não efetuava o recolhimento do ICMS devido pela prestação de serviço de transporte, em razão da transferência da responsabilidade para o remetente da mercadoria, bem como não efetuava o destaque do valor do imposto no documento fiscal.

Sendo a consulente tomadora desses serviços de transporte, entende ter direito ao crédito do imposto respectivo, tal como reconhecido em manifestações anteriores da COPAT.

Contudo, afirma, “embora tenha sido a consulente quem suportou a carga tributária, na condição de substituta tributária, fazendo o recolhimento do ICMS relativo à operação de transporte, englobadamente e de forma ‘absorvida’ pelos seus débitos totais, não aproveitou ela – consulente –, os créditos correspondentes à etapa anterior”.

Diante desse quadro, indaga a consulente:

a) se poderá creditar-se do imposto incidente sobre o serviço de transporte de mercadorias remetidas sob cláusula CIF, quando a própria consulente realiza a contratação do serviço de transporte, ficando responsável por substituição pelo pagamento do ICMS incidente sobre o serviço, “mesmo havendo ‘absorção’ de seu valor pela etapa subseqüente e o pagamento” do imposto devido por responsabilidade dar-se “englobadamente” no final do período de apuração;

b) se o não creditamento, na forma sugerida no item anterior, estaria em desconformidade com o princípio da não cumulatividade do imposto;

c) se seria compatível com o mesmo princípio a instituição da substituição tributária sem a possibilidade do aproveitamento do crédito do imposto incidente sobre as prestações de serviço de transporte;

d) se em caso de reconhecimento de seu direito ao creditamento pretendido poderia a consulente realizar o aproveitamento retroativo de tais créditos, e ainda se tal aproveitamento estaria sujeito a algum prazo decadencial ou prescricional. Pergunta ainda qual o procedimento adotar e quais os índices de correção monetária e demais encargos deve aplicar.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS/89, aprovado pelo Decreto no 3.017, de 28 de fevereiro de 1989, Anexo VII, arts. 71, I e II, e 74, parágrafo único;

RICMS/01, aprovado pelo Decreto no 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 1º, §§ 1º e 2º, III.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

O ponto fundamental da consulta formulada, e que serve de suporte para a conclusão da consulente, de que teria direito ainda a algum crédito relativamente às prestações de serviço que contrata, ficando responsável pelo recolhimento do imposto correspondente na condição de substituto tributário, consiste na suposição de que estaria havendo, na hipótese, cumulatividade do imposto.

A consulente, conforme se verifica em sua exposição, entende presente tal cumulação, e por isso conclui que deveria creditar-se do imposto incidente sobre o transporte. Essa conclusão, porém, é absolutamente equivocada, devendo-se tal equívoco ao fato de que a análise realizada pela consulente não leva em consideração todos os aspectos da questão.

Com efeito, a consulente tenta interpretar a situação partindo do ponto em que realiza o pagamento do imposto por responsabilidade, “englobadamente” com o imposto incidente na própria operação relativa à circulação da mercadoria transportada. Como nesse momento somente realiza um débito do imposto, pergunta-se onde estaria o crédito que normalmente realiza, relativamente ao imposto pago pelo contribuinte que realizou a operação anterior.

Esquece-se, porém, que nessa operação anterior não houve qualquer pagamento do imposto. Esse o efeito da substituição tributária na hipótese. Esse pagamento deve ser feito, isto sim, pela própria consulente. Como pretender, assim, o crédito, pelo contribuinte, do imposto por ele mesmo devido. Uma coisa é creditar-se do que foi pago anteriormente por outro contribuinte. Com isso simplesmente evita-se um duplo pagamento. Outra absolutamente diferente seria o próprio contribuinte que paga o imposto creditar-se do seu valor, pois que neste caso haveria simplesmente uma anulação do pagamento feito.

Quanto à compatibilidade do princípio da não cumulatividade com a solução prevista na legislação para a hipótese, consistente na subsunção do imposto devido por substituição no imposto devido pelo substituto em razão da operação própria, é preciso lembrar à consulente que para que se afirme a cumulatividade do imposto é preciso identificar, na hipótese, a existência de um pagamento duplicado. Isso, como adiante se verá, não ocorre no caso em tela. A solução proposta pela consulente, ao contrário de evitar a duplicidade do pagamento do imposto, como imagina, levaria à recuperação pelo contribuinte, sob a forma de crédito, do imposto devido ao Estado, configurando assim pura e simples evasão fiscal, punida pela legislação.

A consulente afirma, a certa altura de sua exposição, que “embora tenha sido a consulente quem suportou a carga tributária, na condição de substituta tributária, fazendo o recolhimento do ICMS relativo à operação de transporte, englobadamente e de forma ‘absorvida’ pelos seus débitos totais, não aproveitou ela – consulente –, os créditos correspondentes à etapa anterior”.

Aqui reside o equívoco da consulente. Teria ela, sim, direito ao crédito do imposto relativo à etapa anterior – no caso em tela, o serviço de transporte – caso esse imposto de fato tivesse sido pago destacadamente, ainda que pela própria consulente, por substituição.

No caso, porém, por força das disposições legais vigentes à época, a consulente foi desobrigada desse pagamento, de forma que o imposto que devia, relativamente ao serviço contratado, ficava subsumido no imposto pago em razão da saída da mercadoria. Ou seja, ao invés de efetuar dois pagamentos, creditando-se no segundo do valor correspondente ao primeiro, a legislação autorizava a realização de um pagamento único, realizado por ocasião da operação seguinte, englobando o imposto correspondente aos dois fatos geradores.

É o que dizia o parágrafo único do art. 74 do Anexo VII do RICMS/89, aprovado pelo Decreto nº 3.017, de 28 de fevereiro de 1989, que deixava claro que tal englobamento somente seria possível nos casos em que ambas as operações fossem tributadas. Eis o texto do dispositivo:

Art. 71. É responsável pela retenção e recolhimento do ICMS devido na prestação de serviço de transporte de carga:

I - o alienante ou remetente da mercadoria, inscrito como contribuinte neste Estado;

II - o depositário, a qualquer título, estabelecido neste Estado, na saída de mercadoria ou bem depositado por pessoa física ou jurídica;

Art. 74. Para escrituração fiscal e apuração do imposto, o substituto tributário adotará os seguintes procedimentos:

(...)

Parágrafo único. Nas hipóteses de responsabilidade prevista nos incisos I e II do art. 71, quando a operação com a mercadoria transportada e prestação do serviço forem tributadas, o imposto devido na condição de substituto tributário ficará absorvido pelo débito da respectiva operação.

Ora, se a consulente não efetuou o pagamento do imposto devido por responsabilidade, não há qualquer legitimidade em sua pretensão de creditar-se do valor correspondente.

Para melhor esclarecimento da questão, figure-se um exemplo.

Imagine-se, tomando as operações como sujeitas à alíquota de 17%, uma venda de mercadoria ou prestação de serviço de transporte pelo contribuinte substituído ao substituto no valor de R$ 100,00.

Não houvesse a substituição, deveria o contribuinte recolher, em razão dessa operação, R$ 17,00 de ICMS. Esse mesmo valor, então, seria utilizado como crédito, pelo destinatário, para compensação com o montante do imposto por ele devido na operação seguinte. Supondo que o destinatário revenda a mercadoria adquirida – ou de cujo transporte se trata – por R$ 200,00, o ICMS incidente sobre esta última operação será de R$ 34,00. Aplicando a regra da compensação, contudo, o destinatário estará obrigado ao recolhimento de apenas R$ 17,00, ou seja, R$ 34,00 menos R$ 17,00 já pagos por ocasião da operação anterior.

Voltando a aplicar à hipótese a sistemática da substituição tributária na modalidade para trás ou diferimento, incidindo esta na primeira operação, tem-se que o primeiro contribuinte nada recolheria de imposto, eis que a responsabilidade por esse recolhimento fora transferida para o destinatário da mercadoria ou serviço.

Nesse ponto, duas soluções seriam possíveis, a critério do legislador. Na primeira, o contribuinte substituto, destinatário da primeira operação, ficaria desde logo obrigado ao recolhimento do imposto devido por substituição, até mesmo antes de realizar nova operação com a mercadoria. Nesse caso, recolheria a importância de R$ 17,00, correspondente ao imposto cujo recolhimento pelo substituído fora dispensado.

Quando revendida a mercadoria por R$ 200,00, conforme o exemplo, o contribuinte se creditaria do imposto pago em razão da operação anterior, recolhendo o saldo, ou seja, mais R$ 17,00. No total recolheria, portanto, R$ 34,00.

A outra possibilidade consiste na dispensa do recolhimento imediato do tributo devido por responsabilidade pelo contribuinte substituto, incidente na operação anterior. Ao invés disso, esse montante será todo recolhido quando da realização de nova operação tributada com a mesma mercadoria ou com aquela em que empregado o bem adquirido ou a que se refira o serviço de transporte.

Assim, ao adquirir a mercadoria por R$ 100,00, nenhum pagamento de imposto será realizado, seja pelo remetente, seja pelo destinatário. Por outro lado, quando da revenda do bem, por R$ 200,00, o contribuinte substituto estará obrigado ao recolhimento tanto do imposto correspondente a sua própria operação quanto daquele relativo à operação anterior, devido por responsabilidade.

O substituto, porém, não efetuará o recolhimento distinguindo as parcelas em função da causa do recolhimento – imposto por substituição e imposto próprio, com a demonstração conseqüente de que faz um recolhimento de R$ 17,00 por substituição tributária, mais R$ 17,00 em razão da própria operação, correspondente esta parcela à diferença entre R$ 34,00, que é o total do débito do ICMS por sua própria operação, e o crédito de R$ 17,00 relativo à primeira parcela, que estará recolhendo na mesma oportunidade.

Ao contrário, a legislação exige apenas que o contribuinte recolha os R$ 34,00 devidos, sem qualquer demonstração. O valor recolhido, como se vê, é equivalente em qualquer hipótese, apenas neste último caso sendo dispensada qualquer indicação de que parte do imposto devido o é pela operação própria, e que o restante decorre da responsabilidade por substituição.

Tem-se aqui o que se denomina subsunção do imposto devido por responsabilidade no imposto devido pela operação tributada subseqüente promovida pelo substituto. Nesse sentido o disposto no RICMS/01, Anexo 3, art. 1º, § 1º, verbis:

Art. 1° Nas operações abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de substituto tributário.

§ 1° O imposto devido por substituição tributária subsumir-se-á na operação tributada subseqüente promovida pelo substituto.

Resta evidente que, neste caso, não há falar em “crédito” do imposto correspondente ao imposto devido por substituição. Crédito haveria caso o imposto devido por responsabilidade tivesse sido pago separada e antecipadamente, como antes referido, como forma de se evitar a cumulatividade do imposto. Do contrário, se pago o valor correspondente à substituição em um primeiro momento, e após o devido pela operação própria, sem compensação daquele, haveria um recolhimento total de 51,00. Não é este, porém, o caso da situação objeto da consulta.

Deve-se observar, a propósito, que permanecem válidas as afirmações, lembradas pela consulente, de que ainda quando pague o imposto por substituição tem direito o contribuinte ao crédito do valor respectivo caso realize nova operação tributada. Isso ocorre, porém, como já se referiu, apenas nos casos em que o substituto já tenha efetuado tal pagamento antes dessa nova operação, sem aplicação, portanto, da regra da subsunção. Tais são as situações, tratando-se de responsabilidade pelo imposto incidente em operações anteriores, em que a legislação exija o pagamento do imposto diferido já por ocasião da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço pelo destinatário. A estes casos refere-se o inciso III do § 2º do art. 1º do Anexo 3 RICMS/01:

Art. 1° (...)

§ 2° O contribuinte substituto deverá recolher o imposto diferido:

I - quando não promover nova operação tributada ou a promover sob regime de isenção ou não-incidência, salvo quanto às operações que destinem mercadorias diretamente para o exterior do país;

II - proporcionalmente à parcela não-tributada, no caso de operação subseqüente beneficiada por redução da base de cálculo do imposto;

III - por ocasião da entrada ou recebimento da mercadoria, nas hipóteses expressamente previstas neste Regulamento;

IV - se ocorrer qualquer evento que impossibilite a ocorrência do fato gerador do imposto.

Note-se que o dispositivo prevê outras situações em que o substituto fica obrigado ao recolhimento do imposto devido por responsabilidade. Esses casos, porém, são estranhos ao objeto da consulta, uma vez que se referem à hipótese de inocorrência de operação subseqüente tributada, quando não há falar em subsunção no imposto devido na operação seguinte.

Em casos como o da consulta, em que tal subsunção efetivamente se realiza, com o total devido – por substituição ou pela operação própria – sendo pago de uma só vez, a “compensação”, necessária para evitar a cumulatividade do imposto, como que se processa automaticamente: os R$ 34,00 pagos correspondem exatamente ao imposto devido por responsabilidade (R$ 17,00) mais o devido pela operação própria diminuído daquele valor (R$ 34,00 – R$ 17,00 = R$ 17,00). Não há, como se vê, cumulatividade. Falar em novo “crédito”, na hipótese, implica a absurda e indevida conseqüência de deduzir pela segunda vez o valor do imposto correspondente à operação anterior, devido por substituição. Haveria assim redução do imposto devido, posto que realizar o novo crédito, segundo o entendimento da consulente, ou por outra creditar-se o contribuinte do imposto devido por ele próprio, significa pura e simplesmente nada pagar.

Face ao exposto, responda-se à consulente que não está correto seu entendimento, não havendo falar em creditamento do valor devido por substituição tributária relativa às operações antecedentes quando esse imposto não é pago de forma autônoma pelo responsável, simplesmente subsumindo-se no imposto devido na operação subseqüente praticada pelo substituto. Tal creditamento, se realizado, conduzirá à redução indevida do imposto a pagar, configurando-se claramente hipótese de evasão fiscal. Essa conclusão, como visto é perfeitamente compatível com o princípio da não cumulatividade do ICMS.

Ficaram prejudicados os quesitos formulados sob a letra “d”, a fls. 14 dos autos.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 5 de junho de 2003.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

COPAT, em Florianópolis, 4 de agosto de 2003.

Anastácio Martins

Presidente da Copat