ICMS. CONSUMIDOR FINAL. A CONSTRUÇÃO CIVIL ESTÁ SUJEITA EXCLUSIVAMENTE AO ISSQN, COMO PREVISTO NO ITEM 7.02 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003, RESSALVADO O FORNECIMENTO DE MERCADORIAS PRODUZIDAS PELO PRESTADOR FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS, QUE FICA SUJEITO AO ICMS. POR ISSO, NAS OPERAÇÕES DE SAÍDA DE MERCADORIAS DESTINADAS A SERVIR DE INSUMOS EM OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, AS CONSTRUTORAS, INCORPORADORAS E EMPREITEIRAS SÃO CONSIDERADAS CONSUMIDORAS FINAIS, POIS ENCERRAM, COM A AQUISIÇÃO DESSES MATERIAIS, O CICLO DE TRIBUTAÇÃO DO ICMS.

Trata-se de consulta formulada por empresa regularmente inscrita no Cadastro de Contribuintes, que atua na fabricação e comercialização de ferramentas e materiais para atender as linhas de construção civil, hidráulica, elétrica, banheiro e jardinagem, com produtos como pisos vinílicos, mangueiras, torneiras, caixa de ferramentas, entre outros.

Informa a consulente que vende seus produtos principais a empresas de construção civil, contribuintes ou não contribuintes do ICMS, localizados dentro e fora do Estado de Santa Catarina, que constroem seus prédios para posteriormente vendê-los aos “consumidores finais”, e a construtoras que são contratadas por terceiros para prestarem serviços de construção civil.

A dúvida reside na definição de consumidor final. Tal conceituação é importante, pelo fato de a consulente possuir o TTD nº 384, cujo Termo de Concessão veda a utilização de benefícios fiscais nas saídas a consumidor final.

Pelo seu entendimento, deve ser considerado consumidor toda pessoa física ou jurídica que adquire produto como destinatário final, consoante o art. 2º do Código de Defesa do Consumidor. Portanto, no seu raciocínio, não deveria ser considerada consumidora final ou destinatária final a pessoa jurídica que busca a utilização do bem para inseri-lo na cadeia produtiva ou de serviços como custo a ser agregado ao preço final do construtor ou prestador.

Reforça seu argumento ao dizer que, “como os materiais de construção, bem como o resultado de sua aplicação (prédios, salas, lojas, etc), são contabilizados na conta ‘estoque’ das construtoras e incorporadoras, os clientes da consulente não podem ser considerados como sendo ‘consumidores finais’, que, no caso de pessoas jurídicas, se configuraria pela sua imobilização (conta do Ativo Permanente) ”.

       Por derradeiro, faz os seguintes questionamentos:

a)           As construtoras e incorporadoras não são consideradas ‘consumidoras finais’ dos bens e materiais de construção civil adquiridos na condição de insumos de suas obras que serão transformados em prédios para venda aos, de fato, consumidores finais (normalmente pessoas físicas)?

b)           Nas vendas de materiais de construção pela consulente às construtoras e empreiteiras que prestam serviço de construção para terceiros, elas também não são ‘consumidoras finais’, já que adquirem os produtos na condição de insumos para execução do serviço de construção destinado a um terceiro (contratante/tomador do serviço)?

É o relatório, passo à análise. 

Constituição da República Federativa do Brasil, art. 155, § 2º, I;

Lei Complementar nº 116/2003;

Resolução Normativa nº 76/2014.

A despeito da argumentação amalgamada na petição, lastreada no direito consumerista e na contabilidade de custos, é preciso considerar que o Direito Tributário deve ser interpretado, em primeiro plano, sob o seu recorte constitucional. Segundo o art. 155, § 2º, I, da CRFB/1988, o ICMS será “não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Esse mandamento possui importante reflexo na regra-matriz de incidência do tributo, porquanto a não-cumulatividade “vincula” o critério quantitativo do imposto a um ciclo de vida. Por isso, pode-se dizer, para fins do ICMS, que as construtoras, incorporadoras e empreiteiras são consumidoras finais, haja vista seu papel no encerramento da circulação jurídica do tributo estadual. Veja-se: o produto final dessas empresas – o imóvel construído – não está sujeito ao imposto estadual em tela, uma vez que não é uma coisa móvel, objeto de mercancia.

Recorro ao posicionamento sedimentado desta Comissão:

Resposta à Consulta COPAT nº 69/2009

A construção civil, porém, está sujeita exclusivamente ao ISSQN, como previsto no item 7.02 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, com a única exceção das mercadorias produzidas pelo próprio prestador do serviço, fora do local da obra. As mercadorias (materiais de construção) adquiridas pelo empreiteiro para aplicação na obra são adquiridas oneradas pelo ICMS. Nesse caso, o empreiteiro é consumidor final, pois a obra de construção civil não está sujeita ao ICMS, como não está também sujeita ao IPI. 

Resposta à Consulta COPAT nº 56/2011

Adentrando a matéria consultada, com efeito, a empreiteira de construção civil não é contribuinte do ICMS, pelo simples motivo de que o produto de sua atividade ser um imóvel. O ICMS incide sobre operações com mercadorias, assim entendido como o bem móvel adquirido para fins de revenda. Nem poderia ser de outro modo, pois “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados ..... para definir ou limitar competências tributárias” (CTN, art. 110). Ainda que a empreitada de construção civil não estivesse sujeita ao ISS, de competência municipal (item 7.02 da Lista de Serviços anexa à LC 116/03), não incidiria o ICMS por não estar a construção civil abrangida pelo fato gerador do imposto. 

Resolução Normativa nº 76/2014 

Na construção civil, o negócio jurídico é o de entregar uma obra, seja um prédio, uma estrada, uma ponte, e que aderem ao solo onde edificados. O empreiteiro não vende tijolos, cimento e ferro, mas os emprega na construção da obra que se obrigou a entregar, transformando um conjunto de materiais diversos em uma coisa unitária. Sua atividade preponderante implica numa obrigação de fazer.

Neste sentido, as empresas de construção civil, como empresas prestadoras de serviços, não desenvolvem atividades de circulação de mercadorias e, portanto, não serão inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CCICMS. 

Outro ponto a se destacar é que a classificação como consumidora final independe das normas contábeis aplicadas às mercadorias por ela adquiridas. Assim, os materiais de construção, mesmo que contabilizados na conta “estoque”, não retiram da cliente da consulente a qualificação de consumidora final. De fato, os materiais consumidos estão nesta conta por força da NBC TG 16 (R2), que estabelece o tratamento contábil dos estoques:

Estoques são ativos: (a) mantidos para venda no curso normal dos negócios; (b) em processo de produção para venda; ou (c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.

Ou seja, a conta “estoque” não contém apenas produtos sujeitos ao ICMS, mas também os materiais que são consumidos ou transformados pela prestação de serviços constantes na lista anexa à LC nº 116/2003. 

De igual forma, as construtoras ou empreiteiras que prestam serviços a terceiros, ao adquirirem produtos para serem usados como insumos em obras de construção civil sujeitas apenas ao ISSQN, são consumidoras finais, visto que não desenvolvem atividades classificadas como fatos geradores do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.

Diante do exposto, proponho que se responda à consulente que, nas operações de saída de mercadorias destinadas a servir de insumos em obras de construção civil, as construtoras, incorporadoras e empreiteiras são consideradas consumidoras finais, pois encerram, com a aquisição desses materiais, o ciclo de tributação do ICMS.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.