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Os direitos reais podem ser
definidos como aqueles taxativamente expressos na lei e que conferem
determinado poder sobre o bem. Os poderes sobre a coisa são multifacetários e
divisíveis, de modo que sobre um mesmo imóvel pode recair mais de um direito
real.
O novo Código Civil, no art. 1.225,
enumera os seguintes direitos reais: I - propriedade; II - superfície; III -
servidões; IV - usufruto; V - uso; VI - habitação; VII - direito do promitente
comprador do imóvel; VIII - penhor; IX - hipoteca; X - anticrese; XI -
concessão de uso especial para fins de moradia; XII - concessão de direito real
de uso; e XIII – a laje.
O usufruto se caracteriza como um
desmembramento dos poderes inerentes à propriedade, cindindo-se na figura do
usufrutuário os poderes de uso e o gozo, e na pessoa do nu-proprietário os
poderes de dispor e reaver. O usufruto é o direito real que confere ao seu
titular o direito de posse, uso, administração e percepção dos frutos (art.
1.394, CC/02) de um ou mais bens, móveis ou imóveis, em um patrimônio inteiro,
ou parte deste, podendo ser temporário ou vitalício, jamais perpétuo (art.
1.410, CC/02). Essa característica intrínseca do usufruto faz com seja diferido
no tempo o momento de sua instituição ou reserva e o momento da respectiva
extinção, podendo, no mais das vezes, decorrer longos anos entre o período que
medeia seu termo inicial e final, sujeitando-o, portanto, à égide das
legislações em vigor à época da ocorrência de cada fato gerador.
A reserva de usufruto não se confunde
com a instituição de usufruto. Na reserva de usufruto, o proprietário transfere
a terceiros a nua-propriedade, reservando para si os poderes de usá-lo e
gozá-lo. Na instituição de usufruto, o proprietário transfere a terceiro o
direito de usar e gozar da coisa, mantendo para si, ou transferindo para outra
pessoa diversa do usufrutuário, os poderes de dispor e reaver do bem, ou seja,
mantém para si ou aliena a terceiros a nua-propriedade.
A legislação tributária atualmente
em vigor não elegeu a reserva de usufruto como fato gerador do imposto de
transmissão, restringindo a incidência do imposto, neste caso, à transmissão da
nua-propriedade e ao momento em que ocorrer a extinção do usufruto reservado.
A Lei nº 13.136/04, em seu art. 2º,
II, define como fato gerador do ITCMD a transmissão de direitos reais sobre
imóvel, com a seguinte redação: “O imposto (...) tem como fato gerador a
transmissão ... de: direitos reais sobre bens móveis e imóveis”; para, em seu
artigo 5º, III, eleger como contribuinte, na hipótese de instituição de direito
real, o respectivo beneficiário e, pelo inciso IV, na hipótese de extinção de
direito real, o nu-proprietário: “Contribuinte do imposto é: o beneficiário de
direito real, quando de sua instituição; e o nu-proprietário, na extinção do
direito real”, sendo que, agora por meio do §2º do art. 7º, determina que: “A
base de cálculo do imposto (...) Na instituição e na extinção de direito real
sobre bem móvel ou imóvel, (...) será reduzida para 50% (cinquenta por cento)
do valor venal do bem”.
Por sua vez, o Regulamento do ITCMD
prevê em seu art. 1º, §3º que “nas transmissões de direitos reais sobre bens
móveis e imóveis ocorre o fato gerador na instituição e na extinção (...) do
usufruto”.
A extinção do direito real de
usufruto sempre foi tratada pela legislação tributária como fato gerador
autônomo de incidência do imposto de transmissão em relação à sua instituição
ou reserva, variando, tão somente, o tratamento dado pelas diversas legislações
quanto (i) a redução ou não da dimensão da base de cálculo tributada (v.g. a
Lei nº 13.136/04, art. 7º, §2º reduz em 50% o imposto devido quando da extinção
do usufruto), ou (ii) a isenção do imposto na hipótese de a propriedade plena
se consolidar na figura do próprio instituidor do usufruto (isenção prevista
tanto na Lei nº 3.933/66, art. 4º, VI, como na Lei nº 7.540/88, art. 8º, I).
Portanto, com base na legislação
tributária catarinense adrede mencionada, o fato gerador do imposto sobre
transmissão do direito real de usufruto ocorre (i) no momento de sua
instituição, quando os poderes de usar e gozar da coisa são alienados a
terceiro, bem como (ii) no momento da transmissão da nua-propriedade, se
ocorrer, e (iii) no momento da extinção do usufruto, quando os poderes de uso e
gozo são consolidados na pessoa do nu-proprietário, podendo ou não ser
coincidente com a pessoa que o instituiu.
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