|
1. O fato gerador do ICMS.
Consoante
competência tributária deferida aos Estados e ao Distrito Federal pelo art.
155, II, da Constituição da República, o ICMS incide sobre (i) operações
relativas à circulação de mercadorias, (i) prestação de serviço de transporte
interestadual e intermunicipal e (iii) prestação de serviço de comunicação.
Entende-se por mercadoria o
bem móvel adquirido para fins de revenda. Porém, se o mesmo bem for adquirido
para uso próprio do adquirente, ele perde a condição de mercadoria. No entanto,
se for reintroduzido no mercado – no caso mediante aquisição por comerciante de
veículos usados – readquire a condição de mercadoria. Então a condição de
mercadoria não é uma qualidade objetiva do bem, mas depende da intenção do
adquirente – se a aquisição é para uso próprio ou para revenda. Roque
A. Carrazza (ICMS, 6ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2000, pg. 39) leciona que "nada é mercadoria pela
própria natureza das coisas": “Para que um bem móvel seja havido por
mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma,
a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrinseca, consubstanciando-se no propósito de utilização
no comércio”. Então, o veículo adquirido para uso próprio deixa de ser
mercadoria. Todavia, o adquirente pode, depois de algum tempo de uso, vender o
veículo. Abrem-se duas possibilidades: o veículo pode ser vendido para outro
particular que vai utilizá-lo também para uso próprio ou pode ser vendido para
comerciante de veículos usados que irá revendê-lo. No primeiro caso, o veículo
não readquire a condição de mercadoria e não incide o ICMS sobre a operação. No
segundo caso, o veículo retorna à condição de mercadoria e incide o ICMS na
revenda.
Mas, o fato
gerador do ICMS não é a mercadoria em si, mas a operação relativa à circulação
de mercadoria, entendendo-se por tal a operação que a impulsione desde a
produção até o consumidor final, quando se encerra o seu ciclo de
comercialização. Pergunta-se: para caracterizar “circulação de mercadoria” é
necessária a transferência de sua titularidade. A doutrina divide-se a esse
respeito. A doutrina minoritária entende que não é necessária a mudança de
titularidade. Conforme magistério de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 11ª
ed. Rio de Janeiro: Forense, pg. 374), a mais geral e importante modalidade do
fato gerador do ICM é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte
que acontece normalmente “pelo negócio de compra e venda, mas pode ocorrer por
outro contrato ou fato juridicamente relevante, isto é, por uma 'operação'
jurídica e econômica com valor definido ou não". Por sua vez, Hugo de
Brito Machado conceitua como operação relativa à circulação de mercadorias, “quaisquer
atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um
deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o impulso destas
desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica, as leva da fonte
produtora até o consumidor. É razoável dizer-se que essas operações implicam
mudança de propriedade das mercadorias. Nós já o fizemos. Tal assertiva, porém,
há de ser entendida em termos, pois não se quer dizer que a mudança de
propriedade seja sempre indispensável”. A operação há de ser relativa à
circulação de mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em
outras palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse
da mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz de
realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que
permanecendo no patrimônio da mesma pessoa jurídica. Seria o caso, por exemplo,
de uma remessa de mercadoria em consignação (MACHADO, Aspectos Fundamentais do
ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, pg. 25).
Já a
doutrina majoritária sustenta que para
caracterizar o fato gerador do ICMS é necessário que haja a transferência da
titularidade da mercadoria (sua propriedade ou posse-exteriorização do
domínio), como é o caso da compra e venda, dação em pagamento etc. Nesse
sentido, Misabel Derzi sintetiza
a posição majoritária da doutrina ao dizer que a hipótese de incidência do ICMS
é "qualquer operação jurídica mercantil, que transfira a titularidade da
mercadoria (sua propriedade ou posse-exteriorização do domínio), como a compra
e venda, a dação em pagamento etc." Além disso, "é necessário que
ocorra a circulação, representativa da tradição, como fenômeno
jurídico da execução de ato ou negócio translativo da posse-indireta ou da
propriedade da mercadoria". Para delimitação da hipótese
tributária, não interessa que a operação seja inábil à transferência do domínio
(como locação, comodato, arrendamento mercantil, consignação mercantil etc.),
nem tampouco que o contrato de compra e venda em si, isoladamente, embora
perfeito, não transfira o domínio, quer no Direito Civil, quer no Comercial,
sem a tradição; assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar
importante, porque representa a tradição da coisa móvel, execução de um
contrato mercantil, translativo, movimentação que faz a transferência do
domínio e configura circulação jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade (atualização da obra citada
de Aliomar Baleeiro, p. 377).
A
questão, como se depreende, não é meramente acadêmica, pois, conforme a posição
teórica adotada, a remessa de mercadorias em consignação será fato gerador do
imposto ou não. O que é certo é que a simples saída física da mercadoria não é
fato gerador do imposto, sem que configure uma operação de circulação, seja
negócio jurídico ou operação econômica.
Esse
entendimento foi adotado pela Segunda Turma do STJ no julgamento
do Recurso Especial 506.326 RS, relator o Min. Franciulli Neto,
DJ de 22-11-2004, p. 304:
EMENTA: RECURSO ESPECIAL - ALÍNEAS "A" E "C" -
TRIBUTÁRIO - ISS -AGENCIAMENTO E COMPRA E VENDA DE VEÍCULOS USADOS - INCIDÊNCIA
DE ISS E ICMS RESPECTIVAMENTE - ALEGADA NÃO-OCORRÊNCIA DE OPERAÇÕES DE COMPRA E
VENDA - MATÉRIA DE PROVA - SÚMULA 07/STJ - AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DO
ARTIGO 106, INCISO II, ALÍNEA "C", DO CTN.
No caso vertente, a egrégia Corte de origem, a quem ainda compete
proceder ao exame dos elementos fático-probatórios constantes dos autos,
concluiu, na mesma linha da decisão monocrática, que "pelas cópias de
depoimentos juntados constata-se que a embargante realizava operações
de agenciamento e outras operações de compra e venda de veículos", razão
pela qual seria exigível o ICMS apenas quanto à última operação.
Rever tal entendimento ensejaria o reexame de todo o conjunto
probatório, o que é inviável em recurso especial, nos termos do enunciado da
Súmula n. 7 desta egrégia Corte Superior.
De outra parte, no tocante à alegada ofensa ao disposto no artigo
106, inciso II, alínea "c", do CTN, impõe-se o não conhecimento do
recurso especial ante a ausência de prequestionamento, entendido como o prévio
e indispensável exame da questão pelo v. acórdão recorrido. Incidência da
Súmula 211 do STJ.
Recurso especial não-conhecido.
No caso, a
empresa tanto comprava veículos usados de seus proprietários, como agenciava a
venda mediante comissão. Examinando apenas a matéria de direito, já que, nos
termos da Súmula 7 do Colendo Sodalício, não poderia ser examinado o conjunto
fático-probatório, o STJ entendeu que no caso de agenciamento não resta
caracterizado o fato gerador do ICMS. Portanto, não pode ser exigido o imposto
estadual, hipótese em que incidiria apenas o imposto municipal.
2. A consignação mercantil.
Recordando, o veículo usado
perde a condição de mercadoria no momento em que é adquirido para uso do
adquirente. Por isso mesmo, a venda do veículo usado pelo seu proprietário não
caracteriza fato gerador do ICMS e, portanto, o imposto não pode ser exigido
nessa operação. Contudo, se o veículo for adquirido por comerciante de veículos
usados, para fins de revenda, ele recupera a condição de mercadoria e é
reintroduzido no mercado. Temos, então, duas operações: (i) a venda do veículo
pelo seu proprietário para o comerciante de veículos usados – que não é fato
gerador do imposto, e (ii) a revenda do veículo usado
a terceiro pelo comerciante de veículos usados, caso em que incide o ICMS.
Entende-se por consignação
mercantil o contrato pelo
qual o consignante entrega ao consignatário, mercadorias para que este último as
venda por conta própria e em seu próprio nome, prestando ao consignante o preço
entre ambos ajustado para a operação, qualquer que seja o valor alcançado pela
venda feita a terceiros. Na consignação, duas operações de venda transcorrem,
quando se completa a operação. No momento em que o consignatário vende a
mercadoria a terceiro, automaticamente ele a compra do consignante. Ou seja, o
consignatário não compra a mercadoria de imediato, enquanto não encontrar
comprador a quem possa revender com lucro. Uma vez o tendo encontrado, o
consignatário, ao mesmo tempo em que vende, compra do consignador a mercadoria.
Então, há duas compras e duas vendas: uma do consignador para o consignatário e
outra do consignatário para o terceiro. Entende-se que a venda pelo
consignatário implica aquisição pelo preço estipulado.
A
consignação mercantil entre contribuintes do imposto está prevista na
legislação tributária, regendo-se pelo disposto nos arts. 32 a 36 do Anexo 6 do
RICMS/SC-01. O consignatário deve atender à sistemática ordinária da
tributação, mesmo nos casos de devolução de mercadorias recebidas em
consignação, sobretudo, observando que o imposto deverá atender ao princípio
constitucional da não cumulatividade. Contudo, quando o consignante é um
particular que remete veículos usados ao contribuinte os dispositivos citados
são inaplicáveis e não há previsão na legislação tributária do particular
remeter mercadoria em consignação. Assim sendo, não é admissível a compra ficta
do veículo pelo comerciante de veículos usados, por ocasião da venda
subsequente, como acontece na consignação mercantil. Com efeito, semelhante
ficção estaria em desacordo com o princípio da legalidade da tributação que
veda exigir tributo sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I). Da mesma forma
“o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto
em lei” (CTN, art. 108, § 1º).
Na
resposta à Consulta 14/2001, esta Comissão reconhece (i) a impossibilidade da
remessa de veículos em consignação por não-contribuinte e (ii) a possibilidade
da comissão mercantil:
EMENTA: ICMS. COMÉRCIO DE VEÍCULOS USADOS. VEÍCULOS RECEBIDOS
EM "CONSIGNAÇÃO" DE NÃO-CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. COMISSÃO
MERCANTIL. CABE À CONSULENTE PROVAR O NEGÓCIO JURÍDICO PRATICADO. PRESUME-SE
QUE TODO VEÍCULO ENCONTRADO NO ESTABELECIMENTO DO COMERCIANTE FOI ADQUIRIDO
PARA REVENDA. OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA: QUALQUER OPERAÇÃO QUE
APROXIME A MERCADORIA DO CONSUMIDOR FINAL, MESMO QUE NÃO HAJA MUDANÇA DA SUA
TITULARIDADE.
Contudo,
atribui ao comerciante de veículos usados o ônus da prova de que se trata de
comissão, presumindo que, na sua falta, os veículos encontrados no
estabelecimento do vendedor de veículos usados foram por ele adquiridos para
revenda – caracterizam-se, portanto, como mercadoria e estão sujeitos à
incidência do ICMS.
Com
efeito, a consignação mercantil não é aplicável no caso de veículo enviado por
não-contribuinte. Trata-se, na verdade de negócio distinto da consignação (em
que o consignante também deve revestir-se da condição de comerciante),
possivelmente, alguma forma de comissão mercantil (de que a consignação é
espécie), conforme define o Código Comercial: Art.
165. A comissão mercantil é o contrato do mandato relativo a negócios
mercantis, quando, pelo menos, o comissário comerciante, sem que nesta gestão
seja necessário declarar ou mencionar o nome do comitente.
José
Naufel (Novo Dicionário Jurídico Brasileiro) define comissão mercantil como “o
contrato mercantil pelo qual um comerciante, o comissário, se obriga a vender
em seu próprio nome e por conta de outrem, quer comerciante quer não, as
mercadorias ou efeitos que lhe são por este enviados, para o que percebe uma
remuneração sobre o valor dos negócios realizados, e que se chama também
comissão”.
Todavia,
entende a Comissão que, seja qual for o negócio realizado, compete à consulente
produzir a competente prova. Presume-se (juris
tantum) que qualquer veículo encontrado no estabelecimento se destina à
revenda, uma vez que se trata de comércio de veículos usados. Assim, a falta de
documentação relativa à entrada dos veículos no estabelecimento é interpretada
pelo Fisco como omissão de entradas e punível com as sanções previstas na
legislação tributária. Em suma, não basta alegar que recebeu os veículos sob
comissão: cabe-lhe produzir a prova de que o negócio praticado foi outro que
não a compra dos veículos para posterior revenda.
3. O tratamento tributário do agenciamento de veículos usados.
Dispõe o art. 710 da Lei
10.406/2002 (Código Civil) que “pelo
contrato de agência, uma pessoa assume, em caráter não eventual e sem vínculos
de dependência, a obrigação de promover, à conta de outra, mediante
retribuição, a realização de certos negócios, em zona determinada,
caracterizando-se a distribuição quando o agente tiver à sua disposição a coisa
a ser negociada”. Nesse caso, o proprietário do veículo não o vende ao comerciante, mas ele é
posto à venda, utilizando-se a estrutura de venda do comerciante, mediante
pagamento a este de uma comissão. Conforme item 10.05 da Lista de
Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, tal atividade está sujeita ao ISS
(serviços de intermediação e congêneres) que abrange as atividades de
agenciamento, corretagem ou intermediação de bens, móveis ou imóveis, não
compreendidas em outros subitens, aí compreendida a atividade do consignatário
na venda de veículos, que, de forma idêntica ao corretor de imóveis, realiza a
intermediação habitual na venda de veículos, mediante comissão.
O
Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial 506.326 RS,
entendeu que o ICMS seria exigível apenas nas operações de compra e venda de
veículos. Já nas operações de agenciamento, o imposto estadual não seria
exigível. Ora, a decisão do STJ é de 2004, posterior, portanto à resposta desta
Comissão na Consulta 14/2001. Por essa razão deve prevalecer sobre o
entendimento então exarado por esta Comissão. Além disso, enquanto esta
Comissão baseou seu entendimento na corrente minoritária, a Segunda Turma do
STJ acompanhou a corrente majoritária que considera a transferência de
titularidade essencial para a caracterização do fato gerador do ICMS. Com
efeito, no caso de agenciamento, não há transferência da titularidade do
veículo para o comerciante de veículos usados, mas a venda é efetuada
diretamente pelo proprietário do veículo. O valor percebido pelo comerciante
não se caracteriza como mark-up, mas constitui mera comissão. Não
se opera o confronto entre débito e crédito característico dos impostos
não-cumulativos, para a apuração do quantum debeatur.
4. O entendimento da Receita Federal do Brasil citado na resposta
à Consulta 119/2018.
A
resposta à Consulta 119/2018 segue a mesma orientação da resposta à Consulta
14/2001, afirmando que o estabelecimento comercial (consignatário), quando
receber veículo usado de terceiro (pessoa física), mediante contrato de
comissão (ou estimatório) deverá, por ocasião da entrada, emitir nota fiscal de
entrada (CFOP 1.949) e, por ocasião da venda, emitir nota fiscal de saída (CFOP
5.949), com destaque do imposto calculado de acordo com a legislação pertinente
à venda de veículos usados.
Difere das respostas
anteriores por trazer à colação entendimento da Receita Federal sobre a venda de veículos usados
mediante contrato estimatório. Trata-se da tributação de receitas de comércio
varejista de veículos usados no Simples Nacional (Consulta nº 166/2014 -
Cosit). Destaca o seguinte trecho da consulta: “Por sua vez, a consignação,
mediante contrato estimatório, também chamado de consignação por vendas ou
consignação mercantil, é regulada pelos arts. 534 a 537 do CC. De acordo com o
art. 534 do CC, por meio desse tipo de contrato, o consignante entrega bens
móveis ao consignatário, que fica autorizado a vendê-los, pagando àquele o
preço ajustado, salvo se preferir, no prazo estabelecido, restituir-lhe a coisa
consignada. Solução de Consulta nº 166 Cosit - Fls. 9 8 25. Sinalizando em
sentido contrário à mera intermediação, a doutrina entende que, no contrato
estimatório, o consignatário atua em nome e conta próprios”. Assim, sendo o
contrato estimatório uma operação de conta própria, a base de cálculo do
Simples Nacional é o produto da venda a terceiros dos bens recebidos em
consignação. Conclui que a venda de veículos em consignação, mediante contrato
de comissão ou contrato estimatório, é feita em nome próprio, motivo pelo qual
a atividade não caracteriza a intermediação de negócios.
Ora, conforme art. 13 da Lei
Complementar 123/2006, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da
Empresa de Pequeno Porte, o Regime Especial Unificado de Arrecadação de
Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte – Simples Nacional – implica o recolhimento mensal, mediante documento
único de arrecadação, de impostos e contribuições, federais, estaduais e
municipais, entre os quais encontra-se tanto o ICMS quanto o Imposto de Renda. Do
ponto de vista da União, não interessa se a receita do comércio varejista de
veículos usados corresponde a uma operação de circulação de mercadorias ou ao
recebimento de comissão. Esta é uma questão afeta aos Estados e não à União. Mas
para o Estado exigir o ICMS, deve ser definido se estamos diante de operação
relativa à circulação de mercadorias ou não. No caso em tela, o agenciamento
está previsto na lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, cujo § 2º
do art. 1º dispõe expressamente que “ressalvadas as exceções expressas na lista
anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicação – ICMS”. Por sua
vez, o art. 3º, V, da Lei Complementar 87/1996 dispõe que “o imposto não incide
sobre operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a
ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre
serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na
mesma lei complementar”.
5. A não-incidência do ICMS sobre o agenciamento de veículos usados.
As disposições relativas à
consignação mercantil, de que tratam os arts. 32 a 36 do Anexo 6 do
RICMS/SC-01, pressupõe que a operação ocorre entre contribuintes. Portanto, no
caso da entrega por pessoa física não contribuinte de veículo para venda por
comerciante de veículos usados não tem aplicação a legislação mencionada. Não
há que se falar em consignação mercantil nesse caso. Restam duas hipóteses: (i)
a venda do veículo ao comerciante de veículos usados ou (ii) o agenciamento, em
que o comerciante de veículos usados promove a venda, em nome do proprietário
do veículo, mediante percebimento de comissão. No primeiro caso, ocorre uma
típica operação relativa à circulação de mercadoria, incidindo o ICMS na
operação subsequente de venda do veículo pelo comerciante. No segundo caso,
quem vende o veículo não é o comerciante, mas o particular não-contribuinte. O
comerciante apenas agencia o negócio, cobrando comissão para tanto. A operação
está no âmbito de incidência do imposto municipal.
Contudo, pode acontecer que o
agenciamento seja apenas aparente, tratando-se efetivamente de compra e venda
do veículo. Nesse caso, a autoridade administrativa poderá desconsiderar o
negócio dissimulado e constituir o crédito tributário sobre a operação
realmente praticada, nos termos do parágrafo único do art. 116 do Código
Tributário Nacional. À evidência, o ônus de provar a dissimulação é do Fisco.
|