RESOLUÇÃO NORMATIVA 76
EMENTA:
ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL:
(I)
AS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS POR EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL ENCONTRAM-SE,
REGRA GERAL, CIRCUNSCRITAS AO CAMPO DE INCIDÊNCIA DO ISS, HIPÓTESE EM QUE NÃO
SERÃO INSCRITAS NO CCICMS- CADASTRO DE CONTRIBUINTES DO ICMS;
(II)
AS AQUISIÇÕES DE MERCADORIAS DESTINADAS AO SEU USO E CONSUMO E AO
ATIVO IMOBILIZADO, EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS, SUJEITAM-SE À ALÍQUOTA INTERNA,
APLICÁVEL ÀS OPERAÇÕES COM CONSUMIDOR FINAL (ALÍQUOTA CHEIA);
(III)
ESTANDO INSCRITAS NO CADASTRO DE CONTRIBUINTES, SUJEITAM-SE AO
RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA, NOS TERMOS DO ANEXO 5 DO RICMS/SC,
ARTIGO 1.º, § 4.º.
Disponibilizado na página da Pe/SEF em 18.12.14
Legislação
Constituição Federal, artigo 155, II; artigo 155, § 2º, Incisos VII,
VIII e IX , "b"; artigo 156;
Lei Complementar 87/96, artigo 2º e 20;
Lei 10.789, artigo 39;
RICMS/SC, artigo 1º, inciso VI; artigo 2.º, incisos I, IV e VI; artigo
27,§ 1º ; Anexo 5 do RICMS/SC, artigo 1.º , §§ 1º e 4º; Anexo
11 do RICMS/SC, artigos 9-A a 9-H.
Fundamentação
A Constituição Federal conferiu competência aos Estados e
ao Distrito Federal para instituírem o ICMS relativo a operações de circulação
de mercadorias e sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação (Artigo 155, II da CF). Cabe aos Municípios a instituição do
ISS, incidente sobre a prestação de serviços, excetuados os serviços de
comunicação e de transporte interestadual e municipal (Artigo 156 da CF).
Quando houver o fornecimento de mercadorias e a prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios (artigo 155, § 2º, IX ,
"b" da Constituição Federal), haverá a incidência do ICMS, tendo como
base de cálculo o valor total da operação. Ainda, havendo a prestação de
serviços, com expressa ressalva quanto ao fornecimento de mercadorias, o seu
fornecimento se sujeita à tributação do ICMS.
Neste contexto, as atividades desenvolvidas por empresas
de construção civil encontram-se, regra geral, circunscritas ao campo de
incidência do ISS, conforme entendimento já pacificado pela doutrina e
jurisprudência. Segundo a lição de Mello:
"As empresas de construção civil não são
contribuintes do ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles
pratiquem atos de mercancia diferentes da sua real atividade, como a pura venda
desses bens a terceiros; nunca quando adquirem mercadorias e as utilizam como
insumos em suas obras. Há de se qualificar a construção civil como atividade de
pertinência exclusiva a serviços, pelo que as pessoas (naturais ou jurídicas)
que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de
ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como
máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser
tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual."(MELLO, José
Eduardo Soares. "Construção Civil - ISS ou ICMS?". Revista de Direito
Tributário, São Paulo: Malheiros, nº 69, p. 253, Malheiros).
Na construção civil, o negócio jurídico é o de entregar
uma obra, seja um prédio, uma estrada, uma ponte, e que aderem ao solo onde
edificados. O empreiteiro não vende tijolos, cimento e ferro, mas os emprega na
construção da obra que se obrigou a entregar, transformando um conjunto de
materiais diversos em uma coisa unitária. Sua atividade preponderante implica
numa obrigação de fazer.
Neste sentido, as empresas de construção civil, como
empresas prestadoras de serviços, não desenvolvem atividades de circulação de
mercadorias e, portanto, não serão inscritas no Cadastro de Contribuintes do
ICMS - CCICMS.
A inscrição estadual, nos termos do § 1º, do artigo
1.º, do Anexo 5, do Regulamento do ICMS, na redação até
05/09/2012, era faculdade conferida às pessoas físicas ou jurídicas não
sujeitas, direta ou indiretamente, ao imposto, que mantivessem bens em estoque
e necessitassem emitir documentos fiscais para transportá-los. Ocorre que esta
previsão normativa foi revogada pelo Decreto nº 1.157, de 05/09/2012.
A partir do Decreto 1.157/2012, poderão manter-se
inscritas no CCICMS somente as pessoas físicas ou jurídicas que realizarem
operações sujeitas ao ICMS.
Por outro lado, determina o Artigo 155, § 2.º, inciso VII
da Constituição Federal que adotar-se-á a alíquota interestadual em relação às
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
contribuinte do ICMS, localizado em outro Estado. E o inciso VIII do mesmo
dispositivo constitucional determina que, no caso da aplicação da alíquota
interestadual, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual
(diferencial de alíquotas).
Portanto, dois requisitos são necessários para que
mercadorias ou serviços fiquem sujeitos ao recolhimento do diferencial de
alíquota: a) o destinatário deve ser contribuinte do imposto; b) as mercadorias
ou serviços devem ser destinadas a consumidor final que, no caso de pessoas
jurídicas, se configura pela sua imobilização, seu uso ou consumo.
Nestes termos, as empresas de construção civil inscritas
no CCICMS/SC, exercendo atividades sujeitas ao ICMS e ao ISS (atividade mista),
estão sujeitas ao recolhimento do diferencial de alíquota. Nos termos do § 4.º
do art. 1.º do Anexo 5 do RICMS/SC restará a obrigatoriedade de recolhimento do
diferencial de alíquotas aos contribuintes cadastrados no
CCICMS: "§ 4º Uma vez cadastrado, o contribuinte estará sujeito
ao recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a alíquota
interestadual, ainda que as aquisições sejam relacionadas a atividade não
sujeita ao ICMS, salvo nos casos previstos na legislação".
A cobrança do diferencial de alíquota, neste caso, deve
ser adotada para evitar as dificuldades de determinar a priori a
destinação da mercadoria, situação na qual não poderá ser informado ao
fornecedor das mercadorias a alíquota aplicável. Sendo a mercadoria
posteriormente destinada à revenda, o contribuinte terá o direito de
creditar-se do imposto cobrado na operação interestadual e do recolhido a
título de diferencial de alíquotas. Haverá a obrigatoriedade
de recolhimento do diferencial de alíquota quando os produtos forem
adquiridos em outra unidade da federação, mesmo quando para serem empregados -
como insumo - em serviços sujeitos à tributação pelo ISS. Neste sentido, sendo
o prestador de serviços inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS -
CCICMC/SC - será sempre devido o diferencial de alíquotas.
Assim, somente quando mercadorias forem adquiridas
para servir de insumos para execução de obras de construção civil, obras
executadas sob a responsabilidade direta da construtora e cuja prestação de
serviço encontra-se no campo de incidência do ISS e, portanto, não serão
inscritas no CCICMS, não haverá a obrigatoriedade de recolhimento do
diferencial de alíquota de ICMS, por tratar-se de operação destinada a
consumidor final, não contribuinte do ICMS.
A matéria já foi objeto de inúmeros julgamentos no
Superior Tribunal de Justiça, resultando, inclusive, na edição da Súmula nº
432, dispondo que "as empresas de construção civil não estão obrigadas a
pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações
interestaduais".
O Supremo Tribunal Federal também se pronunciou em
julgamento envolvendo exatamente a discussão acerca do dever de as empresas de
construção civil recolherem o diferencial de alíquota, nas operações
interestaduais:
"EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. AQUISIÇÃO DE MATERIAL.
EMPRESA DA CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPREGO EM OBRA. INSUMOS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA.
COBRANÇA. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I - As empresas da construção
civil - por serem, em regra, contribuintes do ISS - que adquirirem materiais em
Estado com alíquotas de ICMS mais favoráveis, ao empregarem essas mercadorias
como insumos em suas obras, não estão obrigadas a satisfazer a diferença da
alíquota maior do Estado destinatário. Precedentes. II - Agravo regimental
improvido." (STF. RE 559936, julgamento em 09/11/2010, Relator: Min.
Ricardo Lewandowski. Primeira Turma)."
Neste caso, não caberá qualquer crédito de ICMS ao
estabelecimento destinatário em relação aos materiais adquiridos, bem como à
aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, matéria tratada na Resolução
Normativa Copat n° 19/97, do seguinte teor:
ICMS. ATIVO IMOBILIZADO. MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO,
ADQUIRIDOS POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO PARA APLICAÇÃO EM OBRA DE CONSTRUÇÃO
CIVIL, NÃO DÃO DIREITO A CRÉDITO. INTELIGÊNCIA DO INCISO I DO § 2° DO ART. 155
DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
No que se refere ao recolhimento do ICMS por substituição
tributária, tratando-se de operações com mercadorias que se destinam
exclusivamente ao emprego como insumo, nas obras de construção civil,
executadas pelo adquirente, a operação não estará sujeita ao recolhimento do
ICMS pelo regime da substituição tributária, pois o destinatário será consumidor
final das mesmas, não contribuinte do imposto.
As questões acima expostas foram objeto de Consultas
dirigidas a esta Comissão, a exemplo das Respostas de Consulta a seguir
colacionadas, tratando da matéria sob exame:
CONSULTA COPAT 124/2014 (Disponibilizado na página da
Pe/SEF em 09.10.14):
As empresas que atuam exclusivamente na prestação de
serviços de engenharia, execução e manutenção de sistemas elétricos,
telecomunicação e afins, não podem manter-se inscritas no Cadastro de
Contribuintes do ICMS - CCICMS.
2. Contudo, se além desta atividade, promoverem operações
de circulação de mercadorias ou o fornecimento de mercadorias produzidas fora
do local da prestação dos serviços, devem inscrever-se no CCICMS.
3. Estão sujeitas ao recolhimento da diferença entre a
alíquota interna e a alíquota interestadual, se inscritos no Cadastro de
Contribuintes do ICMS, conforme exigência prevista no §4º, do artigo 1º, do
Anexo 5, do RICMS/SC.
CONSULTA 44/2013. (Disponibilizado na página da SEF em
20.08.13)
ICMS. EMPRESAS QUE ATUAM NO DESENVOLVIMENTO DE ATIVIDADES
DE CONSTRUÇÃO CIVIL:
1. quando adquirem bens
necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do
ICMS e não poderão manter-se inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS -
CCICMS/SC;
2. devem cadastrar-se no
CCICMS/SC se, paralelamente ao desenvolvimento de sua atividade- fim,
promoverem operações de circulação de mercadorias ou fornecerem
mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços;
3. estão sujeitas ao
recolhimento do diferencial de alíquota se inscritos no cadastro de
contribuintes do ICMS (§ 4.º do artigo 1.º do Anexo 5 do RICMS/SC);
4. podem utilizar a
Nota-Fiscal Avulsa para o transporte de bens, de material publicitário ou
devolução de mercadorias. Aos não-contribuintes do ICMS/SC está disponível o
uso da Nota Fiscal Avulsa Eletrônica - NFA-e (Anexo 11, artigos 9-A a 9-H);
5. a alíquota
incidente sobre a importação de mercadorias independe da condição da empresa
estar ou não inscrita no CCICMS/SC.
Finalmente, observe-se que a cobrança do diferencial de
alíquota para operações tributadas pela alíquota interestadual, não se aplica a
operações interestaduais originárias do Estado de Santa Catarina, destinando
mercadorias a empreiteiras de construção civil em outros Estados, uma vez que o
artigo 39 da Lei 10.789 equipara as saídas interestaduais destinadas a empresa
de construção civil em outro Estado como destinadas a contribuinte do ICMS,
hipótese em que será tributada à alíquota de 7% ou 12%, sem que caiba cobrança
do diferencial de alíquota pelo Estado de destino.
Resolução
Resolução Normativa.
ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL:
(I) AS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS POR EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL
ENCONTRAM-SE, REGRA GERAL, CIRCUNSCRITAS AO CAMPO DE INCIDÊNCIA DO ISS,
HIPÓTESE EM QUE NÃO SERÃO INSCRITAS NO CCICMS- CADASTRO DE CONTRIBUINTES DO
ICMS;
(II) AS AQUISIÇÕES DE MERCADORIAS DESTINADAS AO SEU USO E CONSUMO E AO
ATIVO IMOBILIZADO, EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS, SUJEITAM-SE À ALÍQUOTA INTERNA,
APLICÁVEL ÀS OPERAÇÕES COM CONSUMIDOR FINAL (ALÍQUOTA CHEIA);
(III) ESTANDO INSCRITAS NO CADASTRO DE CONTRIBUINTES, SUJEITAM-SE AO
RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA, NOS TERMOS DO ANEXO 5 DO RICMS/SC,
ARTIGO 1.º, § 4.º.
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Nome |
Cargo |
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CARLOS ROBERTO MOLIM |
Presidente COPAT |
|
MARISE BEATRIZ KEMPA |
Secretário |