CONSULTA 47/2018
EMENTA: ICMS. FORNECIMENTO DE MATERIAL DE CONSTRUÇÃO POR ESTABELECIMENTO CATARINENSE ENTREGUE NO CANTEIRO DE OBRAS. PARÂMETRO PARA DEFINIR SE A OPERAÇÃO É INTERNA OU INTERESTADUAL É O LUGAR ONDE SE SITUA O CANTEIRO DE OBRAS, ISTO É, INDEPENDE DO LOCAL DE DOMICÍLIO DA EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL OU DO LUGAR ONDE É INSCRITA NO CADASTRO DE CONTRIBUINTES DO ICMS. HERMENÊUTICA DO § 4º DO ART. 26 DO RICMS/SC. NAS INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES DA NOTA FISCAL DE VENDA, DEVERÁ SER CONSIGNADO QUE O MATERIAL SERÁ ENTREGUE NO LOCAL DA OBRA (ENDEREÇO COMPLETO), BEM COMO O SEU CNPJ ESPECÍFICO (CASO EXISTA), ALÉM DE OUTROS ELEMENTOS INSCULPIDOS NA LEGISLAÇÃO.
Pe/SEF em 08.05.18
Da Consulta
A consulente, domiciliada no Estado de São Paulo, exerce atividade de prestação de serviço de construção civil. Aduz que, ao solicitar aos fornecedores catarinenses a entrega, no seu canteiro de obras situado em Santa Catarina, de matéria-prima, entendem que a operação é interestadual (o que levaria, portanto, à cobrança do DIFAL), pelo fato de a construtora estar inscrita no Cadastro de Contribuintes Paulistas, mas não possuir inscrição estadual catarinense, devido à proibição na legislação.
Diante desse cenário, questiona se:
a) Essa operação deve ser considerada interna ou interestadual;
b) É devido diferencial de alíquota e quem seria o responsável pelo seu recolhimento;
c) O fornecedor de matéria-prima para construção civil pode realizar a entrega diretamente no canteiro de obras e o que deve ser informado no documento fiscal?
Ademais, aproveita a oportunidade para fazer as mesmas perguntas nas hipóteses de:
a) A consulente adquirir matérias-primas de fornecedores catarinenses para serem entregues em canteiro de obra situado fora de Santa Catarina;
b) A consulente adquirir matérias-primas de fornecedores situados fora de Santa Catarina para serem entregues em canteiro de obra dentro do território catarinense.
Legislação
Emenda Constitucional nº 87/2015. Inc. VII do § 2º do art. 155 da Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB/1988). Item 7.02 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Resolução Normativa COPAT nº 76/2014. § 4º do art. 26 da Parte Geral do RICMS/SC. Art. 36 do Anexo 5 do RICMS/SC.
Fundamentação
A consulente exerce atividade de prestação de serviço de construção civil, sujeita, em regra, ao Imposto sobre Serviços (ISS), conforme o item 7.02 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Caso promovesse operações de circulação de mercadorias ou fornecesse mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços, haveria fato gerador do ICMS. A partir do Decreto nº 1.157/2012, que alterou o inc. I do art. 1º do Anexo 5 do RICMS/SC, somente as pessoas físicas ou jurídicas que realizem operações sujeitas ao ICMS poderiam ser inscritas no CCICMS/SC. Tal assunto foi, extensivamente, tratado pela Resposta à Consulta nº 44/2013, cuja ementa, por deveras elucidativa, é mostrada abaixo:
ICMS. EMPRESAS QUE ATUAM NO DESENVOLVIMENTO DE ATIVIDADES DE CONSTRUÇÃO CIVIL:
1. quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS e não poderão manter-se inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CCICMS/SC;
2. devem cadastrar-se no CCICMS/SC se, paralelamente ao desenvolvimento de sua atividade-fim, promoverem operações de circulação de mercadorias ou fornecerem mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços;
[...] (Grifos nossos)
Deste modo, a não ser que as construtoras pratiquem fatos geradores do ICMS, quais sejam, operações de circulação de mercadorias ou fornecerem mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços, não estão autorizadas a possuírem inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS (CCICMS) no Estado de Santa Catarina. Entretanto, o Estado de São Paulo a exige para o cumprimento das obrigações acessórias estatuídas pela sua legislação tributária, conforme obriga o art. 3º do Anexo XI (Operações Relativas à Construção Civil) do RICMS/SP (Decreto nº 45.490/2000 e alterações posteriores):
Art. 3º. A empresa de construção civil inscrever-se-á no Cadastro de Contribuintes do ICMS antes de iniciar suas atividades.
[...]
§ 2º – Não está sujeita à inscrição:
1 – a empresa que se dedicar a atividades profissionais relacionadas com a construção civil, para prestação de serviços técnicos tais como elaboração de plantas, projetos, estudos, cálculos, sondagens do solo e assemelhados;
2 – a empresa que se dedicar à exclusiva prestação de serviços em obras de construção civil, mediante contrato de administração, fiscalização, empreitada ou subempreitada, sem fornecimento de materiais.
§ 3º – A empresa, mencionada no parágrafo anterior, quando realizar operação relativa à circulação de mercadoria, em nome próprio ou no de terceiro, em decorrência de execução de obra de construção civil, fica obrigada à inscrição e ao cumprimento das demais obrigações previstas neste regulamento.
§ 4º – Não será considerado estabelecimento o local de cada obra, podendo ser autorizada a inscrição facultativa, tanto da obra como de empresa referida no § 2º.
É mister enaltecer que, nos termos do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, existem dois tipos de Diferenciais de Alíquota (popularmente chamados de DIFAL): um decorrente das compras e, com a Emenda Constitucional nº 87/2015, outro por ocasião das vendas:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
[...] (Grifos nossos)
Assim, a obrigação de recolher o ICMS diferencial de alíquota pela compra se dá quando ocorre a entrada de mercadorias de outro Estado ou do Distrito Federal destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS para uso e consumo ou para ativo imobilizado (remetente usará a alíquota interestadual para calcular o imposto a ser destacado na nota fiscal de venda). Nessa situação, a responsabilidade pelo recolhimento da diferença entre a alíquota interna do ente federado de destino e a interestadual será daquele que recebeu o produto.
Já o DIFAL por ocasião das vendas se dá na venda de mercadorias para outro Estado ou para o Distrito Federal destinadas a consumidor final não contribuinte de ICMS. Nesse caso, a responsabilidade pelo recolhimento da diferença entre a alíquota interna do ente federado de destino e a alíquota interestadual será do remetente, que utilizará a alíquota interestadual no documento fiscal de venda, nos termos em que reza o inc. VII do § 2º do art. 155 da CRFB/1988.
A Resolução Normativa COPAT nº 76/2014 fixou entendimento de que as aquisições de mercadorias destinadas ao uso e consumo e ao ativo imobilizado pelas empresas de construção civil, em operações interestaduais, estariam sujeitas à alíquota interna, havendo o recolhimento do DIFAL por ocasião das compras somente se estiverem inscritas no CCICMS, por força do § 4º do art. 1º do Anexo 5 do RICMS/SC: “Uma vez cadastrado, o contribuinte estará sujeito ao recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, ainda que as aquisições sejam relacionadas a atividade não sujeita ao ICMS, salvo nos casos previstos na legislação”.
Reza o § 4º do art. 26 da Parte Geral do RICMS/SC que a venda de matéria-prima e de ativo imobilizado aos consumidores finais não contribuintes do ICMS, entre eles as empresas de construção civil (em regra), é considerada operação interna se as mercadorias forem entreguem no Estado, a despeito de possuírem domicílio, ou serem inscritas, em outro Estado ou no Distrito Federal:
Art. 26. As alíquotas do imposto, nas operações e prestações internas, inclusive na entrada de mercadoria importada e nos casos de serviços iniciados ou prestados no exterior, são:
[...]
§ 4º Para fins do disposto neste artigo, são internas as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto em território catarinense, independentemente do seu domicílio ou da sua eventual inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS de outra unidade da Federação. (Grifos nossos)
É nítido que para SC, o critério territorial a ser adotado para se definir o destino da operação de fornecimento de mercadorias é o do lugar onde elas são entregues (localização onde feita a tradição) e não o domicílio do adquirente ou do lugar em que é inscrito no CCICMS. Tal posicionamento é, igualmente, adotado pelo Fisco do Estado de São Paulo no § 3º do art. 52 do Livro I (Das Disposições Básicas) do RICMS/SP:
Artigo 52. As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nesta seção, são:
[...]
§ 3º São internas, para fins do disposto neste artigo, as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto no território deste Estado, independentemente do seu domicílio ou da sua eventual inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS de outra unidade federada. (Grifos nossos)
Com efeito, caso a entrega das mercadorias por estabelecimento catarinense ocorra no canteiro de obras situado em Santa Catarina, mesmo que a empresa de construção civil esteja inscrita em outra unidade da federação, a operação será interna. Se o fornecedor estiver localizado fora do Estado, caberá DIFA por ocasião da venda, conforme assentado pela Resposta à Consulta COPAT nº 127/2016:
EMENTA: ICMS. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. É DEVIDO O DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS AO ESTADO DE SANTA CATARINA NAS OPERAÇÕES ORIUNDAS DE OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO E DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS CUJA TRADIÇÃO EFETIVA DO BEM OCORRA EM TERRITÓRIO CATARINENSE, MESMO QUE O ADQUIRENTE TENHA DOMICÍLIO EM OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO. (Grifos nossos)
Em idêntica trilha, a Resposta à Consulta nº 10/2018 tratou sobre a operação de saída de materiais de construção com destino a outro Estado ou ao Distrito Federal. Ressaltando que, independentemente de o destinatário ser contribuinte ou não, a alíquota do imposto será a interestadual. Todavia, caberá ao remetente recolher o DIFA em decorrência da venda, se o destinatário for consumidor final não contribuinte:
EMENTA: ICMS. MATERIAL DE CONSTRUÇÃO. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. SUPERAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 39 DA LEI 10.789/1998. A PARTIR DA EC 87/2015, AS SAÍDAS DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO COM DESTINO A OUTRO ESTADO SÃO TRIBUTADAS PELA ALÍQUOTA INTERESTADUAL, NÃO IMPORTA SE O DESTINATÁRIO FOR CONTRIBUINTE OU NÃO. PORÉM, SE O DESTINATÁRIO NÃO FOR CONTRIBUINTE, O REMETENTE DEVERÁ RECOLHER O IMPOSTO CORRESPONDENTE À DIFERENÇA ENTRE A ALÍQUOTA INTERNA NO ESTADO DE DESTINO E A ALÍQUOTA INTERESTADUAL. NO CASO DE ATIVIDADES MISTAS – CONSTRUÇÃO CIVIL E COMÉRCIO DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO – DEVE SER CONSULTADO O FISCO DO ESTADO DE DESTINO SOBRE A OBRIGATORIEDADE DE RECOLHER OU NÃO O IMPOSTO CORRESPONDENTE À DIFERENÇA ENTRE AS ALÍQUOTAS, NO QUE SE REFERE AO MATERIAL DE CONSTRUÇÃO EMPREGADO NA OBRA. (Grifos nossos)
Pelo teor da consulta, a consulente recebe em seu nome as aquisições de materiais para serem entregues no canteiro de obras localizado no Estado. No âmbito da legislação catarinense, não há um tratamento específico dado à situação. Deste modo, não há óbice ao fornecimento de materiais para construção a serem entregues no local da obra, desde que o documento fiscal consigne, de forma clara e completa, a operação de forma a não dificultar uma eventual fiscalização pela Administração Tributária.
Assim sendo, o fornecedor deverá indicar no documento fiscal, no campo do destinatário, o CNPJ e a inscrição estadual da consulente, informando, outrossim, nas suas Informações Complementares, que o material será entregue no local da obra (endereço completo), bem como o seu CNPJ específico, além de outros elementos insculpidos no art. 36 do Anexo 5 do RICMS/SC.
Ademais, conforme a Seção II do Anexo 10 do RICMS/SC, o Código Fiscal de Operações e de Prestações (CFOP) cabível ao caso de ocorrência de operação interna será o 5.101, se a mercadoria é produzida no próprio estabelecimento, ou 5.102, se for adquirida ou recebida de terceiros. Caso a operação seja interestadual, o CFOP utilizado será o 6.107, se a mercadoria é produzida no próprio estabelecimento, ou 6.108, se for adquirida ou recebida de terceiros.
Resposta
Diante dos elementos trazidos à baila, observa-se que, para o Estado de Santa Catarina, o critério territorial a ser adotado para se definir o destino da operação de fornecimento de mercadorias a consumidor final não contribuinte do ICMS é o lugar onde elas são entregues (localização onde feita a tradição) e não o domicílio do adquirente ou do lugar em que é inscrito no CCICMS. Destarte, na hipótese de:
1) O fornecedor de material de construção catarinense entregar as mercadorias diretamente no canteiro de obras, localizado em SC, a operação é interna, consequentemente a alíquota aplicável será a interna (não há que se falar em Diferencial de Alíquota em decorrência da venda – DIFAL da EC nº 87/2015). O CFOP será o de código 5.101, se a mercadoria é produzida no próprio estabelecimento, ou 5.102, se for adquirida ou recebida de terceiros;
2) O fornecedor de material de construção catarinense enviar mercadorias a canteiro de obra, situado fora do Estado de SC, a operação será interestadual, logo o remetente deverá recolher o DIFAL em decorrência da venda à não contribuinte do ICMS (DIFAL da EC nº 87/2015). A nota fiscal deverá consignar o destaque do imposto pela alíquota interestadual. O CFOP será o de código 6.107, se a mercadoria é produzida no próprio estabelecimento, ou 6.108, se for adquirida ou recebida de terceiros;
3) O fornecedor de material de construção, situado fora do Estado de SC, enviar mercadorias a canteiro de obra situado em SC, a operação será interestadual, logo o remetente deverá recolher o DIFAL em decorrência da venda à não contribuinte (DIFAL da EC nº 87/2015). A nota fiscal deverá consignar o destaque do imposto pela alíquota interestadual. O CFOP será o de código 6.107, se a mercadoria é produzida no próprio estabelecimento, ou 6.108, se for adquirida ou recebida de terceiros.
Em todos os casos, o fornecedor deverá indicar no documento fiscal, no campo do destinatário, o CNPJ e a inscrição estadual da consulente, informando, outrossim, nas suas Informações Complementares, que o material será entregue no local da obra (endereço completo), bem como o seu CNPJ específico (caso exista), além de outros elementos trazidos na legislação tributária.
Repisa-se que não há óbice à entrega de mercadorias diretamente no canteiro de obras, desde que o documento fiscal consigne, de forma clara e completa, a operação de forma a não dificultar uma eventual fiscalização pela Administração Tributária.
À superior consideração da Comissão.
ENILSON DA SILVA SOUZA
AFRE III - Matrícula: 9506314
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 19/04/2018.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
ROGERIO DE MELLO MACEDO DA SILVA Presidente COPAT
CAMILA CEREZER SEGATTO Secretário(a) Executivo(a)