CONSULTA 23/2018

EMENTA: ICMS. OPERAÇÃO DE RETORNO DE REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. TRIBUTAÇÃO NORMAL DOS INSUMOS DA INDÚSTRIA APLICADOS AO PRODUTO. ALÍQUOTA APLICÁVEL SERÁ A DO PRODUTO (ACABADO OU INTERMEDIÁRIO) RESULTANTE DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. METODOLOGIA APLICÁVEL À APROPRIAÇÃO DA ENERGIA ELÉTRICA E DEMAIS INSUMOS DEVERÁ SER A QUE MELHOR ATENDA O CONTRIBUINTE, DESDE QUE NÃO ATENTE CONTRA A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, SEJA NECESSÁRIA, ADEQUADA, PROPORCIONAL E PERMITA A SUA VERIFICAÇÃO PELOS AGENTES DO FISCO, SOB PENA DE FICAR CARACTERIZADO EMBARAÇO À AÇÃO FISCAL.

Pe/SEF em 20.02.18

Da Consulta

A consulente expõe que, conforme RICMS/SC, Resolução Normativa nº 78/2017 e as Respostas às Consultas COPAT n.ºs 61, 66 e 85/2017, nas operações internas de retorno de industrialização por encomenda efetivadas ao abrigo do que dispõe o RICMS/SC, Anexo 3, art. 8º, X, deverá obrigatoriamente ser identificada toda e qualquer mercadoria empregada no processo industrial, inclusive a energia elétrica, independente da quantidade e do grau de sua participação (direita ou indireta) no processo, devendo também ser detalhadamente demonstrado no documento fiscal sem prejuízo ao que dispõe o § 1º, art. 71, Anexo 6 do RICMS/SC - e, consequentemente, tributado em consonância com a legislação pertinente.

Salienta, ainda, que, apesar de estar claro na legislação quando a obrigatoriedade da identificação de todos os itens utilizados no processo de industrialização, inclusive a energia elétrica, não existe um manual de procedimentos de como o contribuinte deve medir e destacar na Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) o valor da energia aplicada no processo de industrialização, bem como qual a alíquota do ICMS será incidente sobre este item, pois não estará ocorrendo um fornecimento de energia elétrica ao encomendante, e sim, a utilização da energia como um insumo no processo de industrialização.

Diante do exposto, formula os seguintes questionamentos:

1 . Qual a forma correta que o industrializador deverá utilizar para a mensuração e precificação do item energia elétrica consumida?

1.1. Para o preço poderemos utilizar o custo da energia elétrica referente ao mês imediatamente anterior ao da emissão da nota fiscal de industrialização?

1.2. Para a quantidade poderemos utilizar a média do consumo de energia da indústria dos últimos 6 (seis) meses?

2. Nas operações internas a alíquota do ICMS a ser utilizada sobre o valor da cobrança da energia elétrica consumida será de 17% ou 25%?

3. Nas operações interestaduais que não se aplica o instituto do diferimento, será obrigada a segregação dos valores cobrados a títulos de mão de obra, demais insumos e da energia elétrica consumida?

4. Se for obrigatória a segregação do valor referente à energia elétrica consumida nas operações interestaduais, a alíquota do ICMS a ser aplicada sobre este item será de 7% ou 12%, dependendo a unidade de federação do destinatário/encomendante?

Legislação

Inc. I do art. 27 do Anexo 2, inc. X do art. 8º do Anexo 3 e arts 71 a 73 do Anexo 6, todos do RICMS/SC. Resolução Normativa nº 78/2017.

Fundamentação

A Industrialização por Encomenda, também denominada de Industrialização por Conta de Terceiro, é um procedimento com regras específicas, cuja ideia central está consubstanciada na abstração de que todo o processo de industrialização é realizado pelo próprio encomendante, como se ele próprio adquirisse os insumos utilizados no processo industrial, industrializasse o produto e se creditasse do imposto devido, com sua posterior saída tributada.

Por isso, os insumos (matéria-prima, produto intermediário e materiais de embalagem) enviados ao industrializador e dele retornados são contemplados com a suspensão do ICMS, nos termos do inc. I do art. 27 do Anexo 2 do RICMS/SC, devendo ser significativos (e não secundários), na composição do produto (acabado ou intermediário) resultante da industrialização por encomenda, sob pena de desconfigurar a própria industrialização por conta de terceiros, nos termos da Resposta à Consulta nº 50/2012, cuja emenda dispõe:

ICMS. NÃO CARACTERIZA OPERAÇÃO DE REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO, AMPARADA PELA SUSPENSÃO DO IMPOSTO PREVISTA NO ART. 27, II DO ANEXO 2 DO RICMS E DO DIFERIMENTO PREVISTO NO ART. 8º., X DO ANEXO 3 DO RICMS, A REMESSA DE ACESSÓRIOSCOMO FORROS, TECIDOS, FIVELAS, ENFEITES E EMBALAGENS, DESTINADOS À APLICAÇÃO EM CALÇADOS, PARA A IDENTIFICAÇÃO DA MARCA E ATENDER PADRÕES DO REMETENTE. O BENEFÍCIO SOMENTE SE APLICA QUANDO CARACTERIZADA A REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO NA QUAL CABE AO ENCOMENDANTE A REMESSA DAS MERCADORIAS A INDUSTRIALIZAR, FICANDO A CARGO DA INDÚSTRIA APENAS A APLICAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA E OUTROS INSUMOS SECUNDÁRIOS. (Grifos nossos)

Antes da alteração legislativa que ensejou a Resolução Normativa nº 78/2017, havia o diferimento tanto da mão-de-obra como dos materiais empregados na industrialização sob encomenda (ou seja, diferimento de todo o valor acrescido ao produto enviado pelo encomendante), conforme a antiga redação do inc. X do art. 8º do Anexo 3 do RICMS/SC:

Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação:

[...]

X – parcela do valor acrescido, na hipótese do retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização nas condições previstas no Anexo 2, art. 27, I, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento.

[...] (Grifos nossos)

Após a alteração do dispositivo supra, no retorno dos produtos submetidos à Industrialização por Encomenda, deverá ocorrer o destaque de ICMS dos insumos empregados no processo industrial (inclusive energia elétrica, gás canalizado e carvão), permanecendo o diferimento somente do serviço. Eis a nova redação:

Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação:

[...]

X – no retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização, nas condições previstas no inciso I do art. 27 do Anexo 2, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento, fica diferido o imposto correspondente aos serviços prestados, devendo ser normalmente tributada a parcela do valor acrescido relativa às mercadorias adquiridas e empregadas pelo próprio estabelecimento.

[...] (Grifos nossos)

A mudança nada falou acerca da alíquota aplicável (nem a redação anterior). Apenas disse que a tributação dos insumos aplicados pelo industrializador devem ser tributados normalmente.

Desta forma, a alíquota a ser aplicada à base de cálculo do imposto (insumos aplicados ao produto para sua industrialização, inclusive energia elétrica) será a da própria mercadoria resultante do processo de industrialização por encomenda (produto acabado ou intermediário).

Urge mencionar, ademais, que a nova sistemática gerará apenas aumento no montante de débito do ICMS, sem qualquer alteração no crédito do imposto. Assim, não há redução do crédito da energia elétrica, que continua sendo feita nos moldes do art. 82 da Parte Geral do RICMS/SC:

Art. 82. Somente dará direito ao crédito:

[...]

II – a entrada de energia elétrica no estabelecimento:

[...]

b) quando consumida no processo de industrialização;

[...]

Parágrafo único. Nas hipóteses do inciso II, “b” e “c”, o contribuinte poderá creditar-se:

I - de 80% (oitenta por cento) do valor do imposto destacado no documento fiscal de aquisição, independentemente da comprovação do efetivo emprego da energia elétrica;

II - do percentual, aplicado sobre o valor do imposto destacado no documento fiscal de aquisição, definido em laudo técnico emitido:

[...]. (Grifos nossos)

Cada insumo utilizado na produção da mercadoria (inclusive energia elétrica) deve ser apropriado conforme o seu Sistema de Contabilidade de Custos, nos termos que dispõe a própria Resolução Normativa nº 78/2017:

Tem-se que estes insumos também devem ser identificados, quantificados e tributados proporcionalmente em relação a sua participação no preço cobrado pela industrialização. Obviamente que esta segregação poderá se dar a partir de qualquer metodologia que demonstre a quantidade, mesmo que aproximada: Por exemplo: 1) número de peças produzidas/quilo de insumo utilizado; 2) quilos de peças/litros de insumo utilizado. Tudo isso, obviamente, deve ser calculado de acordo com as regras contábeis relativas à definição de preço mercantil.

[...]

Aduz-se, quanto ao valor a ser tributado, que não se trata de simplesmente informar o custo de aquisição das mercadorias (PEPS, UEPS ou outros métodos), mas sim de se determinar separadamente quanto cada tipo de mercadoria empregada no processo (E. g. sais, energia elétrica, gás canalizado, etc.), cada etapa de serviço de industrialização (E. g. mão-de-obra, hora de forno, de caldeira, de gerador, etc.) participou na composição do preço final cobrado pela industrialização realizada. (Grifos nossos)

O dispositivo acima deixa a cargo do contribuinte adotar a metodologia de Sistema de Contabilidade de Custos que melhor lhe atenda, já que, não havendo regra específica na legislação, pode ser adotado o método que melhor corresponda às suas necessidades, desde que não seja contrário às disposições da legislação tributária, seja necessário, adequado, proporcional e permita a sua verificação pelos agentes do Fisco, sob pena de ficar caracterizado embaraço à ação fiscal.

Resposta

Diante dos argumentos trazidos à baila, conclui-se que:

1. A mensuração e precificação do item energia elétrica deve ser realizada utilizando a metodologia de Sistema de Contabilidade de Custos que melhor atenda a indústria por encomenda, desde que não contrário às disposições da legislação tributária, seja necessário, adequado, proporcional e permita a sua verificação pelos agentes do Fisco, sob pena de ficar caracterizado embaraço à ação fiscal;

2. Nas operações internas, os insumos (inclusive energia elétrica, gás canalizado, carvão etc.) são tributados normalmente, isto é, alíquota do produto (acabado ou intermediário) resultante do processo de industrialização por encomenda;

3. Nas operações interestaduais, em que pese não haver o diferimento do serviço, mas a tributação do valor agregado, permanece obrigatória a segregação dos valores aplicados, haja vista as alíneas “c” dos incisos II dos arts. 71 e 72 do Anexo 6 do RICMS/SC não fazerem qualquer distinção. Há a opção de destacar as mercadorias empregadas em valores totalizados, conforme os §§ 1º dos arts. 71 e 72 do Anexo 6 do RICMS/SC;

4. A alíquota aplicável a qualquer insumo (inclusive energia elétrica) será o da mercadoria (produto acabado ou intermediário) resultante do processo de industrialização por encomenda. Deste modo, nas operações interestaduais, será de 7% ou 12% (alíquota interestadual), dependendo do Estado em que está situado o autor da encomenda (tributação normal).

À superior consideração da Comissão.

ENILSON DA SILVA SOUZA

AFRE III - Matrícula: 9506314

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 08/02/2018.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome Cargo

ARI JOSE PRITSCH Presidente COPAT

CAMILA CEREZER SEGATTO Secretário(a) Executivo(a)