CONSULTA 122/2016

EMENTA: ITCMD. USUFRUTO. OCORREM DOIS FATOS GERADORES: UM NA INSTITUIÇÃO E OUTRO NA EXTINÇÃO. PORTANTO É IMPOSSÍVEL ANTECIPAR O RECOLHIMENTO DO IMPOSTO QUE  SOMENTE  SERÁ DEVIDO QUANDO ADVIR A EXTINÇÃO DESSE DIREITO REAL. ESSA IMPOSSIBILIDADE DECORRE DA INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR TRIBUTÁRIO.

Publicada na Pe/SEF em 09.11.16

Da Consulta

O consulente é pessoa física, que traz a essa Comissão o seguinte argumento: Como a legislação tributária determina a redução da base de cálculo na instituição do usufruto pela doação, compreende-se que o fato gerador desse tributo ocorra no momento dessa doação, ou seja, da instituição do usufruto, sendo permitido o pagamento integral desse tributo neste momento, tendo em vista que a redução da base de cálculo é mero benefício fiscal em favor do contribuinte, cuja exoneração não pode ser obrigatória, ao contrário, deve decorrer da vontade do sujeito passivo.

Por fim, o consulente afirma que a presente consulta objetiva saber sobre a possibilidade de recolhimento integral e antecipado do ITCMD no ato doação com reserva de usufruto.

A Gerência Regional analisou as condições de admissibilidade da consulta. 

É o relatório, passo à análise.

 

Legislação

Lei Estadual n º 13.136, de 25 de novembro de 2004;

RITCMD/SC, art. 6°, § 2°.

 

Fundamentação

O consulente afirma que o fato gerador desse tributo [ITCMD] ocorra [somente] no momento dessa doação, ou seja, da instituição do usufruto. Essa afirmação é equivocada. 

Por primeiro deve-se destacar que o ato de DOAÇÃO e o ato de instituição do direito real de USUFRUTO são fatos jurídicos distintos, e portanto, se advirem concomitantemente, também constituirão dois fatos geradores do ITCMD.

Por segundo, destaca-se que o Regulamento do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos do Estado de Santa Catarina -  RITCMD-SC, aprovado pelo Decreto n º 2.884, de 30 de dezembro de 2004, diz textualmente (nosso grifo no que é pertinente a matéria):

Art. 1º O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD, tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação, a qualquer título, de:

II - direitos reais sobre bens móveis e imóveis; e

§ 3º Nas transmissões de direitos reais sobre bens móveis e imóveis ocorre o fato gerador na instituição e na extinção da superfície, da servidão, do usufruto, do uso e da habitação. 

Então, tem-se que na hipótese de usufruto também ocorrerão dois fatos geradores do ITCMD. Um na sua instituição (quando se der a transmissão da posse do imóvel ao usufrutuário) e o outro na sua extinção (quando se dá a transmissão da posse do imóvel ao nu-proprietário).

Segundo a legislação vigente, a base de cálculo do imposto na instituição e na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade, será reduzida para cinquenta por cento do valor venal do bem. (RITCMD/SC, art. 6°, § 2°).

É cediço, entre os especialistas, que qualquer exigência tributária está cingida a uma Regra Matriz de Incidência Tributária -RMIT composta por cinco critérios básicos. Dentre estes destaca-se aqui, pela conveniência, o critério temporal da RMIT, que define o momento da ocorrência do fato gerador. Essa definição dá-se em dois planos: por primeiro no plano hipotético da legislação, e por segundo, no plano concreto dos fatos.  

No caso do usufruto, como o legislador fixou, no plano hipotético, dois fatos geradores distintos cujos critérios temporais, consequentemente, também são distintos: um na sua instituição e outro na sua extinção. Por certo estes dois momentos também não serão, temporalmente coincidentes no plano factual. Será necessário primeiro vir, em data certa, a instituição do usufruto para então, em outra data futura, advir a sua extinção.

Então infere-se que jamais poderá haver, concomitantemente a incidência tributária sobre a instituição e a extinção do usufruto, posto que no momento da instituição sequer ocorreu o fato gerador pela sua extinção.

Ora, não havendo a ocorrência fática do evento previsto (a extinção do usufruto) prevista na Regra Matriz, é impossível haver a incidência da norma tributária.

Assim, qualquer recolhimento efetivado nessa situação fática caracterizará pagamento indevido nos termos do art. 165 do Código Tributário Nacional.

Outra afirmação do consulente também equivocada é a de que a redução da base de cálculo é mero benefício fiscal em favor do contribuinte, cuja exoneração não pode ser obrigatória, ao contrário, deve decorrer da vontade do sujeito passivo.

Conforme destacado alhures, a Regra Matriz de Incidência Tributária é composta por cinco critérios básicos. Dentre estes destaca-se agora, pela conveniência, o critério quantitativo.

É pelo critério quantitativo (alíquota e base de cálculo) que é fixado o montante do imposto devido. Essa fixação também se dá em dois planos: no hipotético legislativo e no plano factual em concreto.

No caso em comento, a legislação vigente (Lei n º 13.136/04, art. 7°) fixa a base de cálculo do imposto como sendo o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido. Porém, o RITCMD/SC, art. 6°, § 2°, determina que essa base será reduzida para cinquenta por cento do valor venal do bem, tanto na instituição e como na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade.

De se destacar, que essa redução na base de cálculo não é, como quer o consulente, um mero benefício fiscal em favor do contribuinte, cuja exoneração não pode ser obrigatória, ao contrário, deve decorrer da vontade do sujeito passivo, pois, a rigor trata-se de um componente integrante da previsão legal da exação, cuja incidência independe da vontade dos sujeitos ativo e passivo.  Portanto, a não aplicação dessa redução ao caso concreto caracteriza o descumprimento de preceito legal, e implicará cobrança parcialmente indevida de tributo. Fato que também ensejará o pagamento indevido de tributo nos termos do art. 165 do Código Tributário Nacional.

Por outro foco, cabe registrar que para constituição do crédito tributário mediante o lançamento do ITCMD é necessário conhecer o real valor venal do bem. Sabe-se que o valor venal de um imóvel é, na prática mercantil, definido pelas condições atuais do mercado. Então, no caso do usufruto, dois valores venais deverão ser apurados: um na data de sua instituição e o outro por ocasião da sua extinção.

É inquestionável a impossibilidade fática de se definir, antecipadamente, o exato valor venal que o imóvel terá na data da extinção do usufruto, por onde se conclui ser também impossível calcular antecipadamente o ITCMD, pois é desconhecida uma das variáveis que devem integrar o critério quantitativo da norma jurídica, ou seja, a base de cálculo.

 

Resposta

Isto posto, proponho que a consulta seja respondida nos seguintes termos: É impossível a antecipação do recolhimento do ITCMD devido por ocasião da extinção do usufruto antes do advento deste fato jurídico,  posto que ainda não ocorreu o fato gerador correspondente.

É o parecer que submeto a apreciação dessa Colenda Comissão. 

LINTNEY NAZARENO DA VEIGA

AFRE IV - Matrícula: 1914022

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 20/10/2016.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome                                                                                Cargo

CARLOS ROBERTO MOLIM                                                Presidente COPAT

ADENILSON COLPANI                                                        Secretário(a) Executivo(a)