CONSULTA 84/2015

EMENTA: ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS.  NAS OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS OU SERVIÇOS A SEREM UTILIZADOS COMO INSUMOS NAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS PELO DESTINATÁRIO SERÁ DEVIDO O VALOR CORRESPONDENTE À DIFERENÇA ENTRE A ALÍQUOTA INTERNA DO ESTADO DO DESTINATÁRIO E A ALÍQUOTA INTERESTADUAL APLICÁVEL À OPERAÇÃO, NOS TERMOS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ART. 155, § 2º, VII E VIII.

Publicada na Pe/SEF em 09.11.15

Da Consulta

A consulente está devidamente inscrita no Cadastro de Contribuinte do ICMS neste Estado. Informa na exordial que sua atividade principal é a prestação de serviços farmacêuticos (manipulação de fórmulas). Acrescenta que a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS exige, expressamente, conforme art. 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal e art. 4º, inc. XIV, da Lei Estadual nº 10.297/96, a destinação ao ativo permanente ou consumo. Ou seja, é requisito essencial que o adquirente tenha dado uma destinação final, encerrando o ciclo de circulação comercial dos bens ou serviços adquiridos. Assim, o diferencial de alíquota do ICMS não incide na aquisição de bens ou serviços de outros Estados para emprego na prestação de serviços que integram o objeto societário do adquirente.

Aduz que, nesse caso, a materialidade da hipótese de incidência não está presente, já que não se pode falar em aquisição para consumo final quando os bens ou serviços adquiridos servem de insumo à prestação de serviços, ainda mais quando tributada pelo ISS, compondo o valor dos materiais a base de cálculo do imposto municipal.

Não houve análise na Gerência Regional.

É o relatório, passo à análise.

Legislação

CF/88, art. 155, § 2º, VII E VIII.

Lei nº 10.297/96, art. 2º, VI e  art. 4º, XIV, § 2º;

RICMS/SC-01, Anexo 5, art. 1º, § 4º.

Fundamentação

Preliminarmente deve-se analisar a premissa sobre a qual a consulente fundamentou a tese de que o diferencial de alíquota do ICMS não incide na aquisição de bens ou serviços de outros Estados para emprego na prestação de serviços que integram o objeto societário do adquirente.  Segundo o entendimento da consulente, não se pode falar em aquisição para consumo final quando os bens ou serviços adquiridos servem de insumo à prestação de serviços, ainda mais quando esta for tributada pelo ISS, compondo o valor dos materiais a base de cálculo do imposto municipal. Senão veja-se.

Segundo Riccio, Robles e Gouveia (Revista CRC n.º 65): As organizações de serviço diferenciam-se das indústrias em vários aspectos. As empresas de serviços não produzem para estoque, como as indústrias, embora possam ter estoques para serem agregados aos serviços que oferecem. Nas empresas de serviços os produtos são compostos em sua maioria por componentes intangíveis....

 Verifica-se que as atividades relativas à prestação de serviço muitas vezes empregam, além da mão-de-obra e das ferramentas necessárias, diversos materiais e suprimentos. São os últimos que a consulente chama de insumo da prestação de serviço.

A Secretaria da Receita Federal do Brasil, em solução à consulta nº 39 de 30 de Marco de 2010 (http://www.valortributario.com.br/arquivos/4345), afirma: O termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país, que sejam diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda ouconsumidos na prestação do serviço da atividade. (Grifo nosso).

Os autores do Manual de contabilidade societária ensinam: De fato, a Lei das Sociedades por Ações, ao referir-se aos estoques, menciona-os como os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens do almoxarifado. Para empresas comerciais, os estoques para venda e eventualmente uma conta de almoxarifado. Para empresas prestadoras de serviços, os estoques seriam materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de prestação de serviços.  (Manual de contabilidade societária. Eliseu Martins, et al. 2ª ed. São Paulo: Atlas. 2013. Pág. 81). (Grifo nosso).

Em resumo, sabe-se que para a contabilidade, os produtos adquiridos para aplicação nas atividades finalísticas das empresas serão lançados: i) empresas comerciais - Conta: estoque de mercadorias; ii) empresas industriais Conta: estoque de matéria-prima, etc.; iii) empresas prestadoras de serviços Conta: estoque de material de consumo.

Destarte, é legitimo concluir-se que numa empresa prestadora de serviços, para fins da contabilização dos estoques, não existe distinção entre produtos destinados ao consumo final próprio do prestador e aqueles que serão, por ele, consumidos durante as prestações de serviços. Em ambos os casos serão produtos consumidos pelo estabelecimento prestador de serviço.

A única distinção possível será nos lançamentos contábeis em contrapartida ao lançamento de baixa na conta: estoques, após o efetivo consumo. - Se o produto destinou-se a prestação de determinado serviço poderá ser lançado como custo da prestação de serviço; já se foi utilizado nas atividades gerais de administração poderá ser lançado como despesa.

Nesta mesma esteira, tem-se que para fins da exigência do diferencial entre as alíquotas do ICMS não há qualquer distinção, posto que tanto no caso de consumo pelo próprio estabelecimento, como no caso de utilização durante o fazer inerente ao contrato de prestação de serviço está-se, de fato, frente ao consumo final do produto.

De se ressaltar que, no caso de o contribuinte do ICMS desenvolver, em concomitância, múltiplas atividades (de produção, de comércio e de prestação de serviços), somente será devido o diferencial de alíquotas, quando o estabelecimento consumir mercadoria estocada na atividade de prestação de serviço.

À evidência, portanto, a falácia do silogismo apresentado.

No tocante a legalidade da exigência do diferencial de alíquotas, tem-se que, mesmo antes do advento da Emenda Constitucional nº 87/2015, este já era devido nos casos semelhantes ao descrito pela consulente.

Ora, o ICMS devido pelos contribuintes do ICMS, a título diferencial de alíquotas, foi instituído neste Estado, ainda sob os auspícios da redação constitucional originária, pela Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que diz:

Art. 2º O imposto tem como fato gerador:

VI - o recebimento de mercadorias, destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra unidade da Federação;

Art. 4º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

XIV - da entrada, no estabelecimento do contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ao ativo permanente.

§ 2º Considera-se também ocorrido o fato gerador no consumo, ou na integração ao ativo permanente, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação, adquirida para comercialização ou industrialização.

Foi neste compasso normativo que o § 4º, do artigo 1º, do Anexo 5, do RICMS/SC, prevê:

§ 4º Uma vez cadastrado, o contribuinte estará sujeito ao recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, ainda que as aquisições sejam relacionadas à atividade não sujeita ao ICMS, salvo nos casos previstos na legislação.

Portanto, considerando que a consulente é pessoa jurídica devidamente inscrita no Cadastro de Contribuinte do ICMS neste Estado, suas aquisições de insumos em outros estados são efetivadas com a alíquota correspondente às operações interestaduais (entre contribuintes), o que acarreta o dever de recolher, a este Estado, o diferencial as alíquotas (interna e interestadual).

Atualmente a resposta encontra estribo direito no texto constitucional que determina: nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.. (Constituição Federal, art. 155, § 2º, VII).

 Além disso, o constituinte derivado, por meio da Emenda Constitucional nº 87, de 2015, acrescentou: a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:  a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto. (Constituição Federal, art. 155, § 2º, VIII).

Resposta

Pelo exposto proponho que a indagação seja respondida nos seguintes termos: Nas operações e prestações interestaduais que destinem bens ou serviços a serem utilizados nas prestações de serviços pelo destinatário será devido ao Estado do destinatário o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna desse Estado e a alíquota interestadual aplicada na operação.

LINTNEY NAZARENO DA VEIGA
AFRE IV - Matrícula: 1914022

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 15/10/2015.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome Cargo

CARLOS ROBERTO MOLIM Presidente COPAT

MARISE BEATRIZ KEMPA Secretário(a) Executivo(a)