CONSULTA 48/2015

EMENTA: ICMS. SAÍDA NÃO ONEROSA DE MERCADORIAS COM DESTINO A REVENDEDORES E DISTRIBUIDORES PARA FINS DE DIVULGAÇÃO DO PRODUTO OU PARA TESTES DE AVALIAÇÃO E VERIFICAÇÃO TÉCNICA, QUE NÃO DEVEM RETORNAR AO ESTABELECIMENTO, POR SE TEREM TORNADO INSERVÍVEIS. A HIPÓTESE NÃO SE CARACTERIZA COMO OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E, PORTANTO, NÃO ESTÁ SUJEITA À INCIDÊNCIA DO ICMS. A FALTA DE OPERAÇÃO SUBSEQUENTE, PROMOVIDA PELO VAREJISTA, AFASTA O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

Publicada na Pe/SEF em 28.08.15

Da Consulta

Noticia a consulente que tem como atividade principal a fabricação de válvulas, registros e dispositivos semelhantes, suas peças e acessórios, para uso em hidráulica, compreendendo ampla gama de produtos distintos, com modelos e acabamentos diferentes, com constantes inovações, seja no aperfeiçoamento dos respectivos mecanismos funcionais, seja na sua apresentação, como estratégia de mercado, tornando-os mais atraentes para o consumidor.

Em vista disso, encaminha gratuitamente mercadorias de sua produção:

(i) como simples remessa, em quantidades ínfimas (geralmente uma unidade), para revendedores e distribuidores, para a apresentação e divulgação das mesmas, por tempo indeterminado, não retornando ao estabelecimento da consulente e finalmente sucateados;

(ii) para instaladores e engenheiros efetuarem a avaliação e verificação técnica das peças, inclusive de sua funcionalidade, hipótese em que são inutilizadas para uso.

Entende a consulente que, no caso (i), os produtos devem ser tributados, tendo por base de cálculo o valor mínimo de venda praticado pela empresa, nos termos do art. 11 do RICMS-SC. Já no caso (ii), a respectiva saída deve ser isenta, conforme art. 2º, XVIII, do Anexo 2 do RICMS-SC. Nesse caso, pretende, em substituição ao estorno do crédito do ICMS, relativo aos insumos empregados - cujo cumprimento considera extremamente trabalhoso e burocrático -, pretende tributar os produtos pelo respectivo valor de custo, anulando dessa forma o crédito pela entrada.

Em ambos os casos acima descritos, a consulente entende que não é exigível a retenção do imposto por substituição tributária, porquanto não existe operação subsequente com esses artefatos, condição necessária para a referida exigência, nos termos do art. 11 do Anexo 3.

A autoridade fiscal, em suas informações de estilo, certifica que a consulta atende aos requisitos previstos para sua admissibilidade, estando, portanto, em condições de ser apreciada por esta Comissão.

Legislação

CTN, art. 111, II;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 11; Anexo 2, art. 2º, XVIII; Anexo 3, art. 11 e art. 26; Anexo 6, arts. 285 e 286.

Fundamentação

A remessa, não onerosa, para revendedores e distribuidores, para fins de apresentação e divulgação de seus produtos, como não existe valor da operação, a consulente propõe tributar utilizando a base de cálculo prevista no art. 11 do RICMS-SC, ou seja:

1. O preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia elétrica;

2. O preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial;

3. O preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.

Acrescenta o § 1º do mesmo artigo que, para aplicação dos incisos II e III, deverá ser adotado: (i) o preço efetivamente cobrado pelo remetente na operação mais recente; ou (ii) caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.

Já a isenção prevista no art. 2º, XVIII do Anexo 2, mencionada pela consulente, refere-se à saída, a título de distribuição gratuita, de amostra de diminuto ou nenhum valor comercial, desde que em quantidade estritamente necessária para dar a conhecer a natureza, espécie e qualidade da mercadoria. O tratamento tributário excepcional foi autorizado pela Cláusula Primeira do Convênio ICMS 29/1990.

Essa saída a título de distribuição gratuita tem o intuito de fazer o consumidor conhecer o produto e, dessa forma, despertar o interesse em adquiri-lo. A amostra deve conter uma quantidade necessária para dar a conhecer sua natureza, espécie e qualidade. Não se confunde com mostruário ou demonstração em que a mercadoria fica em poder do representante para que possa ser exibida.

A isenção não pode ser ampliada para abrigar outras saídas, por força da regra de interpretação inserta no art. 111, II, do Código Tributário Nacional. A regra é a generalidade da tributação;isenção é exceção que existe apenas se houver norma expressa. Por conseguinte, a isenção não pode ser ampliada para abranger casos não previstos expressamente em lei ou convênio.

Por outro lado, o art. 285 do Anexo 6 do RICMS-SC define demonstração como "a operação pela qual o contribuinte remete mercadorias a terceiros, em quantidade necessária para se conhecer o produto", devendo, porém, retornar ao estabelecimento de origem em sessenta dias. As operações com mostruário, por outro lado, previstas no art. 286 do mesmo Anexo, compreendem a remessa de amostra de mercadoria, com valor comercial, a empregado ou representante, desde que retorne ao estabelecimento de origem em noventa dias.

Conclui-se que tanto a remessa, em quantidades ínfimas do produto, para revendedores e distribuidores, para sua apresentação e divulgação, como para avaliação e verificação técnica das peças, não constitui amostra de diminuto ou nenhum valor comercial, de que trata o art. 2º, XVIII do Anexo 2, nem saída em demonstração ou operação com mostruário, tratadas nos arts. 285 e 286 do Anexo 6.

O que seriam as saídas de mercadorias de produção da consulente com o fim de avaliação e verificação técnica das peças por engenheiros e instaladores?

Sem dúvida, trata-se de peças para serem testadas. Ora essa matéria foi enfrentada por esta Comissão na resposta à Consulta 78/2009, em situação semelhante, ou seja, saída de protótipos para teste:

EMENTA: ELABORAÇÃO DE PROTOTIPOS SOB ENCOMENDA E SEGUNDO PROJETO DO ENCOMENDANTE, PARA FINS DE PESQUISA, DESENVOLVIMENTO, TESTES, EXPOSIÇÃO ETC. NEGÓCIO JURÍDICO EM QUE PREVALECE PRESTAÇÃO DE FAZER, EMBORA ENVOLVA UTILIZAÇÃO DE MATERIAIS. INEXIGIBILIDADE DO ICMS, POSTO QUE NÃO RESTA CARACTERIZADO O FATO GERADOR DO IMPOSTO.

Mais recentemente, com a mesma fundamentação, foi respondida a Consulta 59/2014:

EMENTA: ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. A ELABORAÇÃO DE PROTÓTIPOS SOB ENCOMENDA E SEGUNDO PROJETO DO ENCOMENDANTE, PARA FINS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO TECNOLÓGICO É NEGÓCIO JURÍDICO EM QUE PREVALECE PRESTAÇÃO DE FAZER, EMBORA ENVOLVA UTILIZAÇÃO DE MATERIAIS. INEXIGIBILIDADE DO ICMS, POSTO QUE NÃO RESTA CARACTERIZADO O FATO GERADOR DO IMPOSTO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NA CIRCULAÇÃO FÍSICA DE PROTÓTIPOS DEVERÁ SER CONSIGNANDO NO DOCUMENTO FISCAL O CFOP CORRESPONDENTE À OPERAÇÃO CONFORME PREVISTO NA LEGISLAÇÃO, POIS OS PROTÓTIPOS SÃO BENS QUE INTEGRAM O ATIVO IMOBILIZADO DE QUEM OS CONFECCIONOU, OU QUE IRÃO INTEGRAR O ATIVO IMOBILIZADO DE QUEM OS ENCOMENDOU.

Com efeito, a Constituição da República cometeu aos Estados-membros competência para instituir e cobrar impostos sobre operações de circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte (exceto os intra-municipais) e de comunicação (CF, art. 155, II). A resposta à consulta depende de definir se a saída de peças para serem submetidas a testes constitui fato gerador do ICMS ou não.

Analisando separadamente os conceitos envolvidos na descrição do fato gerador temos que se entende por mercadoria o bem móvel adquirido para revenda, ou ainda o resultado de processo industrial de que resulte bem móvel destinado à revenda. Conforme Meireles (Imposto Devido por Serviço de Concretagem. Revista dos Tribunais. Ano 62, Julho/1973, vol. 453, pp. 45 a 52):

Mercadoria é toda coisa oferecida ao consumidor através da circulação econômica; enquanto a coisa não é posta em circulação econômica, não é mercadoria. O que caracteriza a mercadoria é a existência de um bem material posto em circulação econômica, para o consumo, mediante remuneração.

Toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo o bem móvel é mercadoria. O que a distingue é justamente a intenção de quem promove a operação: adquirir ou produzir o bem para ser comercializado (mercancia). Assim, determinado bem pode ser mercadoria em um momento e não o ser em outro momento. Além disso, para que fique caracterizado o fato gerador do ICMS, a operação precisa ser relativa à circulação de mercadorias. No magistério de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 25):

Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor.

Roque Antonio Carrazza, a seu turno, enfatiza que o ICMS incide sobre operações com mercadorias (e não sobre a simples circulação de mercadorias). Só a passagem de mercadorias de uma pessoa para outra, por força da prática de um negócio jurídico, é que abre espaço à tributação por meio de ICMS (ICMS, São Paulo: Malheiros, 2005, p. 40).

No caso em tela, a coisa móvel produzida pela consulente não se destina ao comércio, mas a sofrer testes de qualidade que tornam a coisa inservível.

Aires F. Barreto analisa a distinção entre a incidência do ICMS e do ISS, respectivamente, nos seguintes termos (ISS na Constituição e na Lei São Paulo: Dialética, 2005, p. 235):

Sendo inquestionável que a qualificação de um bem como mercadoria não decorre das suas características intrínsecas, senão do destino que se lhe dá, é inexorável a conclusão de que só é mercadoria o bem objeto de mercancia.

O bem móvel, no caso, esgota sua finalidade ao servir como corpo de prova, cessando sua utilidade quando forem obtidos os resultados desejados.

No tocante ao regime de substituição tributária, dispõe o art. 11 do Anexo 3 do RICMS-SC que "será atribuída ao fabricante, ao atacadista, ao distribuidor, ao importador, ao arrematante de mercadoria importada e apreendida ou ao depositário a qualquer título, na condição de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto relativo às operações subsequentes até a praticada pelo comerciante varejista".

Portanto, se não houver operação realizada pelo comerciante varejista, não há que se falar em substituição tributária. Se o fato eleito pelo legislador para que a responsabilidade pelo imposto se desloque do substituído (comerciante varejista) para o substituto (fabricante, atacadista, distribuidor, importador, arrematante de mercadoria importada e apreendida ou depositário a qualquer título) não se realiza, então não há o que substituir.

O caso em tela não consta entre as hipóteses previstas no art. 12 de não aplicação da substituição tributária, pois, não se trata de exclusão do regime, mas de não haver se instaurado a relação jurídico-tributária (não ocorreu o respectivo pressuposto de fato).

Resposta

Posto isto, responda-se à consulente:

a) a saída de peças de produção da consulente (i) para revendedores e distribuidores, para fins de apresentação e divulgação ou (ii)  para teste por engenheiros e instaladores, não caracteriza operação de circulação de mercadorias e, portanto, não incide o ICMS;

b) prejudicado questionamento sobre base de cálculo e sobre incidência de normas exonerativas;  

c) a falta de operação subsequente, promovida pelo varejista, a consumidor final, afasta o regime de substituição tributária.

À superior consideração da Comissão.

VELOCINO PACHECO FILHO
AFRE IV - Matrícula: 1842447

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 09/07/2015.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome Cargo

CARLOS ROBERTO MOLIM Presidente COPAT

MARISE BEATRIZ KEMPA Secretário(a) Executivo(a)