CONSULTA 68/2014
EMENTA: ICMS. COMERCIALIZAÇÃO DE EQUIPAMENTOS ENGLOBANDO PARTES E ACESSÓRIOS INCLUÍDOS NO VALOR TOTAL DA NEGOCIAÇÃO, MAS SENDO ESTES ENVIADOS POSTERIORMENTE AO ADQUIRENTE.
Disponibilizado na página da PSEF em 30.05.14
1. Quando se tratar de remessa
posterior de partes ou acessórios que não seguiram com o equipamento principal,
é permitida a adoção da regra prevista no parágrafo único, do artigo 32, do
Anexo 5, do RICMS/SC. Para esse efeito, o remetente
emitirá nota fiscal englobando todas as mercadorias, com destaque do imposto e,
por ocasião da remessa posterior dos materiais faltantes, emitirá nota fiscal
para fins de transporte, sem destaque do imposto, mencionando o número, a série
e a data da nota fiscal originária e o CFOP 5.949 ou 6.949, conforme o caso.
2. Em se tratando de remessa de partes
ou acessórios em substituição aos anteriormente enviados, em razão de não
atenderem as especificações técnicas ou as necessidades do adquirente,
aplica-se a regra relativa às saídas normais de mercadorias, conforme dispõe o
inciso I, do artigo 32, do Anexo 5, do RICMS/SC.
Da Consulta
A Consulente, devidamente
qualificada, esclarece que comercializa equipamentos de refrigeração que são
montados aos clientes por empresas autorizadas.
Em determinadas situações
eventuais, alguns acessórios ou partes de pequeno valor, que já se encontram
inclusos no valor total do negócio, não são enviados juntamente com o
equipamento, mas seguem posteriormente, em razão da falta ou necessidade de
substituição. A falta diz respeito, em regra, a peças, enquanto a substituição
está relacionada, especialmente, a acessórios que necessitam ser substituídos
para melhor atender às especificações técnicas.
Diante da situação apresentada
questiona se um dos procedimentos a seguir sugeridos está correto:
a) Emitir uma nota fiscal
global, tendo por base de cálculo do imposto o valor total da negociação e,
para o transporte posterior dos acessórios ou partes, emitir nota fiscal com
CFOP 5.949/6.949, indicando nos dados adicionais que o ICMS já foi debitado na
nota fiscal originária, e constando uma descrição genérica para as mercadorias,
como por exemplo, "acessórios equipamento
refrigeração".
b) Emitir inicialmente a nota
fiscal consignando apenas o valor do equipamento principal e, no momento
do envio dos acessórios e partes, emitir uma nota fiscal com o valor residual,
com CFOP 5.949/6.949, ambas com destaque do ICMS.
Informa ainda que a matéria
objeto do pedido não está sujeita aos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento
das Normas Gerais de Direito Tributário RNGDT/SC.
A consulta foi informada na
GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC,
aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, manifestando-se
favoravelmente ao recebimento e análise do pedido em face do atendimento dos
critérios de admissibilidade.
Legislação
Código Civil Brasileiro, aprovado pela Lei nº
10.406, de 10 de janeiro de 2002, artigo 92.
Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 27 de agosto
de 2001, Anexo 5, artigo 32.
Fundamentação
Para uma adequada compreensão da
temática cabe inicialmente apresentar a distinção entre bens e coisas que se
qualificam como principais daqueles denominados de acessórios.
O Código Civil Brasileiro dispõe
em seu artigo 92 que "principal é o bem que existe sobre si, abstrata ou
concretamente; acessório, aquele cuja existência supõe a do principal."
Ao interpretar o sentido do
dispositivo legal, Stolze entende que os bens principais
existem por si próprios, não dependendo de nenhum outro para existir. Portanto,
exercem sua função e finalidade independentemente de outro. Ex:
o solo, um terreno. Já em relação aos bens acessórios, sua existência dependerá
de um bem principal. Conclui que os bens acessórios não existem por si só.
(GAGLIANO, Pablo Stolze; FILHO, Rodolfo
Pamplona. Novo Curso de Direito Civil: Parte Geral. 8. ed. Saraiva. São Paulo, 2007, v. 1, p. 268)
Contudo, embora haja entre ambos
uma relação de pertinência, na opinião de Venosa, "não há que se
confundir acessório com a noção de parte integrante, que é parte
constitutiva da própria coisa". (Código Civil Interpretado, Atlas, São Paulo,
2010, p.100)
Acessório, na definição do
Dicionário Aurélio, é o "que se acrescenta a uma coisa, sem fazer parte
integrante dela; suplementar; adicional". Por sua vez, as partes
integrantes de uma coisa compõem-na e estão nela compreendidas de forma
indissociável.
Evidencia-se que apesar de o
acessório ser acrescentado a um objeto e com este manter uma relação de
dependência, não o integra, nem é dele parte constitutiva. Portanto, a máxima
de que o acessório segue o principal deve ser entendida com esta conotação,
para se evitar interpretação errônea no âmbito tributário.
Denota-se que se o acessório não
é parte integrante do principal, para fins tributários deve constar na nota
fiscal em item separado. Em relação às partes, embora integrem a mercadoria,
quando enviadas posteriormente também devem ser identificadas de forma
detalhada e objetiva na nota fiscal. Desse modo, entende-se que não é possível
a criação de um produto "genérico" com o título
"acessórios equipamento refrigeração", como sugerido pela
Consulente, pois cada mercadoria possui um identidade própria. A
individualização das mercadorias produz efeitos e implica em obrigações fiscais
diversas, a exemplo da obrigação de escrituração minuciosa, por espécie, das
mercadorias em estoque a serem inventariadas.
Feitas estas observações
iniciais, cabe avaliar o aspecto relacionado ao cerne da dúvida da Consulente,
qual seja, que procedimento fiscal deve ser adotado, no que se refere à emissão
dos documentos fiscais, quando a mercadoria não for transportada na sua integralidade.
Para esse fim, devem ser
adotados dois procedimentos distintos, conforme se configure: a) a remessa
posterior decorrente do envio de partes ou acessórios que não seguiram com o
conjunto do equipamento, b) a remessa de partes ou acessórios em substituição aos
anteriormente enviados em razão de não atenderem as especificações técnicas ou
as necessidades do adquirente.
Em se tratando do envio de
materiais que não seguiram com o equipamento principal, a resposta pode ser
extraída do teor do artigo 32 e seu parágrafo único, do Anexo 5, do RICMS/SC:
"Art. 32. Os estabelecimentos inscritos no CCICMS
emitirão Nota Fiscal:
I - sempre que promoverem a saída de mercadoria;'
"Parágrafo
único. Na hipótese de mercadoria cuja unidade não possa ser transportada de
uma só vez, deverá ser emitida Nota Fiscal:
I - relativa ao todo, com destaque do ICMS,
na qual deverá constar que a remessa será feita em peças ou partes;
II - relativa a
cada remessa, sem destaque do imposto, mencionando-se o número, a série e a
data do documento fiscal referido no inciso I."
Destas disposições legais
conclui-se que a solução para o caso está em emitir nota fiscal indicando a
integralidade da mercadoria e destacando o ICMS sobre a sua totalidade. Por
ocasião do envio de partes ou acessórios após o transporte do equipamento,
deverá ser emitida nota fiscal com descrição detalhada destes, sem destaque do
imposto, mencionando o número, a série e a data da nota fiscal originária e, a
título informativo, a indicação de que o imposto foi nela destacado sobre o
valor total da operação.
Dois aspectos devem ser
esclarecidos em relação à adoção desta sistemática legal. Em primeiro, cabe
ressaltar que embora o dispositivo não faça referência expressa a acessórios,
mas apenas a peças e partes, é possível considerá-los inseridos por meio de uma
interpretação extensiva que, ampliando o sentido da norma, resolve a aparente
incompletude. Em segundo, embora acessórios e partes sejam conceitualmente
distintos, não há óbice à aplicação da citada norma para as duas espécies,
considerando que no presente caso ambas estão incluídas no valor total do
negócio.
De modo diverso, caso a remessa
dos materiais seja destinado à substituição daqueles já enviados, a sistemática
adotada é a usual para as operações de saídas de mercadorias, consoante o
disposto no inciso I, do artigo 32, do Anexo 5, do
RICMS/SC, já citado.
Isto porque, o retorno de
mercadorias remetidas com débito do imposto deve ocorrer também com destaque do
imposto, o qual será creditado pela Consulente. Assim, em se tratando de saída
de mercadoria em substituição à parte ou acessório remetido anteriormente ao
adquirente, deve ser indicado na nota fiscal o valor do imposto destacado, além
das informações que permitam correlacionar a saída com a devolução anterior.
Por fim, não se pode olvidar que
a resposta pautada pelas disposições da legislação tributária, talvez não seja
de fácil operacionalização, especialmente na definição da base de cálculo de
materiais cujo valor já integrou o total do equipamento comercializado. Se este
for o caso, sugere-se à Consulente que ingresse com pedido de regime especial
com fundamento no artigo 1º, do Anexo 6, do RICMS/SC,
que assim dispõe:
"Art. 1° Nos casos em que as
peculiaridades da organização do contribuinte possam suprir plenamente as
exigências fiscais e nos casos em que a modalidade das operações realizadas
impossibilite o cumprimento de obrigação tributária acessória, poder-se-á
adotar regime especial que concilie os interesses do fisco com os do
contribuinte."
A obtenção de regime especial
permite que a Consulente adote procedimento que melhor atenda às suas
necessidades e que esteja em conformidade com as normas tributárias.
Resposta
Isto
posto, responda-se à Consulente que na hipótese da
comercialização de equipamentos, englobando partes e acessórios que estão
incluídos no valor total da negociação, mas sendo estes enviados posteriormente
ao adquirente, é permitida a adoção da regra prevista no parágrafo único do
artigo 32, do Anexo 5, do RICMS/SC, quando se tratar de remessa posterior de
materiais que não seguiram com o equipamento principal. Para esse efeito, o
remetente emitirá nota fiscal englobando todas as mercadorias, com destaque do
imposto e, por ocasião da remessa posterior das partes ou acessórios, emitirá
nota fiscal para fins de transporte, sem destaque do imposto, mencionando o
número, a série e a data da nota fiscal originária e o CFOP 5.949 ou 6.949,
conforme o caso.
De modo diverso, em se tratando
de remessa de materiais em substituição aos anteriormente enviados, em razão de
não atenderem as especificações técnicas ou as necessidades do adquirente,
aplica-se a regra relativa às saídas normais de mercadorias, conforme dispõe o
inciso I, do artigo 32, do Anexo 5, do RICMS/SC.
JOACIR SEVEGNANI
AFRE IV - Matrícula: 1849336
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 08/05/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do §
4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT),
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer
tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente,
em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução
Normativa que adote diverso entendimento.
Nome |
Cargo |
CARLOS ROBERTO MOLIM |
Presidente COPAT |
MARISE BEATRIZ KEMPA |
Secretário(a) Executivo(a) |