EMENTA: ICMS.
OBRAS E LINHAS DE TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CARACTERIZADA
OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. VEDADA APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO RELATIVO AOS MATERIAIS
UTILIZADOS EM OBRAS E LINHAS DE TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA.
Disponibilizado na página da
SEF em 28.06.13
Da Consulta
A consulente é empresa sem fins lucrativos e tem como
atividade principal a distribuição de energia elétrica. Questiona se pode
apropriar crédito do ICMS sobre postes de concreto, cabos, chaves faca e
cruzetas, utilizados como bens do ativo imobilizado.
Declara que a consulta não se enquadra nos impedimentos do
artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário -
RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela Gerência Regional de
Fiscalização de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do
RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, que se
manifestou exclusivamente sobre a observância dos critérios de admissibilidade.
É o relatório, passo à análise.
Legislação
Constituição Federal, art. 155, § 2º, II;
Lei Complementar nº 87/96, art. 20;
Lei nº 10.297/96, arts. 21 e 22.
Fundamentação
A Consulente é empresa que opera na distribuição de energia
elétrica. Informa que para cumprir seus objetivos adquire postes
de concreto, chaves faca, cabos e cruzetas, que utiliza na rede de distribuição
de energia elétrica. Argumenta tratar-se de equipamentos ligados à sua
atividade econômica principal, adquiridos na condição de bens móveis para
comporem o ativo permanente e que, em razão disto, dão o direito ao aproveitamento
do crédito do ICMS na proporção de 1/48 mês.
Primeiramente cabe esclarecer o conceito individualizado de
cada um destes componentes. Os postes de concreto são estruturas que sustentam
as linhas de transmissão de energia elétrica, previnem que os cabos sofram
curto-circuito e previnem acidentes protegendo a superfície da rua. São
utilizados para erguer os cabos a uma distância segura do solo. A chave faca é
um tipo de interruptor utilizado para permitir ou não o fluxo de corrente de um
circuito. As cruzetas são componentes em empregados nos postes de eletrificação
para apoiar os cabos de transmissão de energia elétrica colocados
horizontalmente em relação aos postes na parte superior, podendo ser de
concreto ou madeira. Os cabos são os condutores da energia elétrica. O conjunto
de todos estes materiais, somados a outros, formam e incorporam-se à chamada
linha de transmissão ou distribuição de energia.
A possibilidade de aproveitamento do crédito do ICMS sobre
materiais utilizados em obras e linhas de transmissão e distribuição de energia
já foi objeto de consulta a esta comissão, respondida através da consulta COPAT
nº 30/06, a qual reproduzo parcialmente, por ser
esclarecedora:
"A não-cumulatividade é, portanto, técnica de tributar a
circulação de mercadorias que distribui o ônus tributário entre todos os que
participaram do ciclo de comercialização. No seu resultado final, equivale a
uma tributação monofásica incidindo sobre a última operação, realizada com o
consumidor.
Entretanto, o direito ao crédito não é absoluto. Para haver crédito, é
necessário que a operação seja tributada, pois cuida-se
de um direito de compensar (ou deduzir). O crédito é o subtraendo da operação
aritmética. Se não há débito (minuendo) não há que se falar em
crédito. Por outro lado, como o crédito é imposto cobrado nas operações
anteriores, é necessário que a aquisição de mercadoria tenha sido onerada pelo
imposto. Este é o sentido da regra contida no inciso II do § 2° do art. 155 da
Constituição Federal.
A
regra da não-cumulatividade visa evitar a tributação
em cascata (incidência de imposto sobre imposto) e preservar os mecanismos de
mercado, na medida em que distribui o ônus tributário por toda a cadeia de
comercialização da mercadoria.
Tratando-se
de indústria, é utilizável ainda como crédito o imposto que incidiu sobre as matérias-primas, insumos, material secundário e
material de embalagem, ou seja, os materiais adquiridos (tributados)
e aplicados na produção. Esses créditos são conhecidos como créditos
físicos, pois correspondem a materiais que se integram ao produto final ou são
consumidos no processo industrial.
A
Constituição Federal promulgada em outubro de 1988 ampliou o campo de
incidência do imposto que passou a incidir sobre serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação. Em contrapartida, o imposto
cobrado pela prestação de serviço de transporte e a comunicação passou a
representar crédito fiscal, apropriável pelo destinatário
do serviço (tomador), quando este for contribuinte.
A
Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, admitiu expressamente (art.
20) o aproveitamento, como crédito fiscal, do imposto que incidiu sobre a
entrada de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento ou à
integração ao ativo permanente. Esses bens, que não se integram ao produto
final nem são consumidos no processo industrial, dão origem aos chamados
créditos financeiros. No regime anterior à Lei Complementar n° 87/96 não eram
admitidos os créditos financeiros, apenas os créditos físicos. Fernando Brockstedt, (O ICM. Porto Alegre, 1972, p. 245)
assim caracteriza os dois tipos de créditos:
Com
o crédito físico (ou valor acrescido bruto), a lei admite a dedução do imposto
apenas em relação às entradas físicas de mercadorias que, fisicamente, irão
sair do estabelecimento, mesmo que integradas a outras mercadorias. Cogita,
assim, apenas, dos créditos da própria mercadoria que irá sair,
de suas matérias-primas e componentes (mercadorias entradas para utilização,
como matéria-prima ou material secundário, na fabricação e embalagem dos
produtos, diz o § 3º do art. 3º do D.L. nº 406).
Com
o crédito financeiro (ou valor acrescido líquido), admitir-se-ia (...) o
crédito fiscal de todos os bens entrados no estabelecimento, inclusive de ativo
fixo e de consumo que, embora não sejam fisicamente incorporados ao produto
obtido, são considerados como despesas financeiras incorporadas.
Entretanto,
não é qualquer entrada de mercadorias que dá direito ao crédito. O § 1° do art.
20 excetua as mercadorias ou os serviços alheios à atividade do
estabelecimento, como, entre outros, os veículos de transporte pessoal, expressamente mencionados na Lei (§ 2°).
De
qualquer modo, para haver direito ao crédito, é necessário que o bem ou serviço
(tributados) estejam relacionados diretamente com a industrialização, a
comercialização ou a prestação de serviços realizada pelo contribuinte. É o
caso das máquinas e equipamentos (bens de produção) utilizados na produção de
mercadorias. Esses bens sofrem um desgaste (perda de valor) em razão de sua
utilização (depreciação). Igualmente, dão direito a crédito os bens consumidos
pelo estabelecimento, em razão de sua atividade.
Aroldo
Gomes de Mattos (ICMS: o Montante dos Créditos Compensáveis, In ICMS: Problemas
Jurídicos, Coord. Valdir O. Rocha, São Paulo: Dialética, 1996, p. 37) justifica
o direito ao crédito fiscal, relativo à entrada de bens de capital, como gasto
financeiro do produto final:
`Integradas ao ativo fixo, tais
máquinas não ficarão indefinidamente imobilizadas, estáticas, inertes, já que,
ou serão revendidas depois de usadas, ou se desgastarão inexoravelmente na
dinâmica do processo industrial; esse desgaste (depreciação) é repassado no
custo das mercadorias fabricadas ou dos serviços prestados. Isso significa
dizer que elas integrarão, em partículas, por mínimas que sejam,
as etapas seguintes da circulação das mercadorias, até a sua completa exaustão.
`Nessas condições, são essas
máquinas e insumos a mãe de todas as mercadorias, devendo, portanto, o ICMS que
incidiu na sua entrada ser compensado com o que for devido nas operações
subseqüentes.
No
caso da construção civil, cuida-se de atividade não sujeita ao ICMS. O fato
gerador do imposto é a circulação de mercadorias, por tal entendendo-se o bem
móvel adquirido para revenda, sendo tal atividade exercida profissionalmente.
Os
materiais de construção não são adquiridos para revenda, nem são utilizados,
direta ou indiretamente na industrialização ou comercialização de mercadorias,
mas são utilizados em obra de construção civil, para uso próprio. Mesmo que a
obra se destinasse à revenda, não estaria sujeita ao ICMS por ser
bem imóvel e não mercadoria. No caso da futura transmissão de propriedade do
bem, incidem outros impostos, como o ITBI (na alienação) ou o ITCMD (na
sucessão causa mortis ou doação), jamais o ICMS. A
obra de construção civil é vendida como uma unidade e não
separadamente em suas partes componentes (a telha, o tijolo, o ferro, a brita,
a areia etc.). A obra adere ao terreno onde edificada,
formando uma unidade permanente, cuja transmissão de propriedade exige forma própria
(assentamento no Registro de Imóveis).
No
caso em tela, não se trata simplesmente de equipamentos utilizados para a
produção ou fornecimento de energia elétrica. Pelo contrário, subestações,
linhas de transmissão, linhas e redes de distribuição, geradores, sistemas de
medição, geradores, postes etc. são instaladas em pontos escolhidos ao longo da
rede, integrando-se fisicamente ao solo.
É
considerada obra de construção civil, portanto não dando direito a crédito do
imposto, tudo aquilo que adere de modo definitivo ao imóvel de modo que não
possa ser retirado sem sofrer destruição ou dano irreparável que impossibilite
a sua utilização em outro local. Assim, uma subestação ou um gerador não são
equipamentos que podem ser facilmente movidos de um local para outro, mas estão
assentados sobre uma base que adere ao solo. Da mesma forma, os elementos que
compõe as redes e linhas não podem ser deslocados sem danos do local onde instalados, ainda que alguns deles possam ser
reaproveitados em outro local."
Na consulta acima reproduzida, efetuada pela entidade
representativa das cooperativas de eletrificação rural, a dúvida também
provinha da utilização de itens utilizados nas linhas de transmissão e
distribuição de energia elétrica, tais como postes, fiações, geradores, etc, portanto, da mesma natureza e objeto da presente
consulta. Em que pese os argumentos da Consulente, não houve fato novo que
pudesse alterar o entendimento desta comissão a respeito do parecer Copat nº 30/06, motivo pelo qual, a resposta é a mesma da
anteriormente apresentada.
A energia elétrica é entregue ao consumidor após um processo
de geração, transmissão, ajuste de tensão e distribuição. Todo este conjunto
físico utilizado no processo constitui o estabelecimento da empresa na condição
de bem imóvel, ainda que suas partes como postes, cruzetas ou cabos possam dali
serem retirados. Quando instalados tem o intuito de
permanência no local, incorporando-se, neste momento, ao estabelecimento.
Trata-se, sim, de uma obra de construção civil. Tais materiais não dão direito
ao crédito do imposto. Este entendimento coaduna com a Resolução Normativa nº
19, de 1997.
Resposta
Diante do exposto, responda-se à Consulente que a aquisição
de postes de concreto, cabos, chaves faca e cruzetas, utilizados
em obras e linhas de transmissão e distribuição de energia elétrica, não
dão direito ao crédito do ICMS, pois sua colocação caracteriza-se como obras de
construção civil.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão
Permanente de Assuntos Tributários.
CLOVIS LUIS JACOSKI
AFRE IV - Matrícula: 3441652
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 06/06/2013.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do §
4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT),
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer
tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à
consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de
Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
CARLOS ROBERTO MOLIM Presidente
COPAT
MARISE BEATRIZ KEMPA Secretário(a) Executivo(a)