CONSULTA N° 055/2012
EMENTA:
ICMS. IMPORTAÇÃO. REGIME ESPECIAL
(ANEXO 3, ART. 10). TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
DIFERENCIADO. INADIMPLEMENTO DA CONDIÇÃO. PERDA DOS BENEFÍCIOS. CRÉDITO.
CONCURSO FORMAL.
1.
O regime especial concedido se sujeita à condição da importação ser realizada
por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado;
2.
O desembarque da mercadoria em porto de outra unidade da Federação não se beneficia
do regime especial, tornado-se exigível o imposto correspondente (i) ao ICMS
não recolhido no desembaraço aduaneiro e indevidamente diferido, (ii) ao estorno do crédito presumido indevidamente
apropriado, e (iii) ao ICMS parcialmente não recolhido na operação subseqüente
de saída para o mercado interno, indevidamente diferida;
3.
Entretanto, o cálculo do imposto a recolher na operação de saída do estabelecimento
do importador para o mercado interno deve considerar o crédito correspondente
ao imposto devido no desembaraço aduaneiro, nos termos do art. 33, III, “a”, da
Lei 10.297/96, estando em momento pretérito tanto a sua incidência como a sua
transmutação em crédito para compensação com o imposto devido em fase
subseqüente de comercialização;
4.
Ao contribuinte se oferecem três possibilidades: (i) denunciar e recolher espontaneamente
o ICMS devido (acrescido de correção monetária e juros de mora), antes de
qualquer medida de fiscalização; (ii) recolher o ICMS devido, acrescido de
correção monetária, juros de mora e multa moratória, mediante intimação em
procedimento fiscal de acompanhamento; ou (iii) ser notificado da constituição
do crédito tributário, com imposição das multas correspondentes às infrações
cometidas;
5.
No caso de constituição de ofício do crédito tributário, ocorre concurso formal
entre as infrações relativas à saída subseqüente do estabelecimento do importador,
aplicando-se apenas a multa mais grave, a teor do disposto no art. 65 da Lei
5.983/1981.
6.
Contudo, no tocante ao imposto exigível na operação que destina a mercadoria importada
ao mercado interno, deve ser considerado o diferimento parcial, pois o imposto
diferido será suportado pelo adquirente. Caso contrário, se exigido integralmente
o imposto devido nesta etapa, o contribuinte estaria autorizado a emitir nota
fiscal complementar, com o fim de transmitir ao adquirente o crédito correspondente.
Disponibilizado na página da
SEF em 03.10.12
01 - DA CONSULTA
A interessada em epígrafe identifica-se como
empresa dedicada ao comércio exterior, detentora de regime especial concedido
com suporte no arts. 10 e 10-B do Anexo 3 e art. 15, X, do Anexo
2, todos do RICMS-SC.
Formula
consulta sobre a procedência da instauração de procedimento de fiscalização, na
hipótese de importação por portos de outras Unidades da Federação.
Em
síntese, insurge-se com a interpretação manifesta do Gescomex,
que qualifica como “acadêmica”, segundo a qual a perda do benefício resulta na
caracterização de três ilícitos, a saber:
a)
aplicação indevida do diferimento no desembaraço aduaneiro;
b)
utilização indevida de crédito presumido na saída subseqüente para o mercado
interno; e
c)
aplicação indevida de diferimento parcial nesta última operação.
Conclui
a consulente: “quando aplicável o benefício, o Fisco considera o conjunto que
resulta em recolhimento de 4%. Quando não aplicável, o considera em partes para
arrancar do contribuinte multas e juros desnecessários e incabíveis”.
“O
objetivo do Fisco deve ser o de apurar o prejuízo causado com a aplicação indevida.
E está óbvio, no caso da consulente, que importa por conta e ordem, que ao
recolher o ICMS relativo ao desembaraço, reembolsou o Fisco com todo o ICMS
devido na operação global”.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei
5.983/1981, art. 65;
Lei
10.297/1996, art. 33, III;
Lei
3.938/1966, art. 41 e art. 111-A, § 3º;
RICMS-SC,
aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, X;
Anexo 3, arts. 10, II, § 9º, II, e 10-B, II.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
3.1. Da
admissibilidade da consulta:
O art. 213, V, b, da Lei
3.938/1966, dispõe que “não será recebida consulta que verse sobre matéria que
seja objeto de medida de fiscalização já iniciada”.
Ora, esta Comissão decidiu na
resposta à Consulta 43/2011 que “a consulta relativa à matéria que seja objeto
de medida de fiscalização, formalmente já iniciada, sob a modalidade de acompanhamento,
descaracteriza o pedido e impede a análise do mérito”.
Conforme fundamentação da
resposta à Consulta, uma vez instaurado o monitoramento, a ação fiscal é
convertida em acompanhamento se encontrados indícios de descumprimento da legislação
tributária. Comprovada a prática de infração, é facultado ao sujeito passivo “a
regularização da obrigação tributária, sujeitando-se apenas à multa de caráter
moratório, se for o caso”. Caso o sujeito passivo não providencie a
regularização, inicia-se então o procedimento de constituição do crédito
tributário.
A ação de monitoramento,
prevista no art. 111-A, § 1º, I, da Lei 3.938/66, é realizada sem o
conhecimento do sujeito passivo, enquanto a ação de acompanhamento, prevista no
inciso II do mesmo parágrafo, exige necessariamente que o sujeito passivo seja
cientificado “acerca das verificações fiscais que serão realizadas e das
irregularidades eventualmente encontradas posteriormente”. Portanto, a expressão
“fiscalização” deve ser entendida compreendendo, além do procedimento de
constituição do crédito tributário, também as ações de monitoramento e acompanhamento.
Contudo, “o sujeito passivo
apenas é cientificado das medidas de fiscalização, quando submetido à ação
fiscal de acompanhamento ou de constituição do crédito tributário”, pois
somente essas modalidades exigem que seja cientificado dos procedimentos a que
está sendo submetido e intimado para cumprir deveres legais, prestar
informações e entrega de livros e documentos ao Fisco. As irregularidades
porventura identificadas devem ser seguidas de medidas saneadoras, inclusive o
pagamento de tributos, acompanhado de multa moratória, quando for o caso.
Com efeito, dispõe o art.
111-A, II, da Lei 3.938/66, que “a autoridade fiscal poderá orientar o sujeito
passivo a tomar as providências necessárias para corrigir inconsistências no
cumprimento de obrigação tributária, principal ou acessória, cujo indício tenha
sido constatado no curso de ação auxiliar de acompanhamento”.
O § 1º, II,
do mesmo artigo, define a ação auxiliar de acompanhamento como “a observação e
a avaliação do comportamento fiscal-tributário do sujeito passivo, mediante controle
corrente do cumprimento de obrigações a partir da análise de informações
solicitadas pelo Fisco para esse fim ou obtidas mediante visitação in loco, verificação de documentos e
registros por amostragem, levantamento de indícios ou processamento e análise
de dados e indicadores”.
Conclui o parecerista
que, no caso da autoridade fiscal intimar o sujeito passivo a sanar conduta
irregular, “o faz com base na interpretação oficial da Administração Tributária,
uma vez que deve agir nos estritos limites da legalidade”.
Em síntese, “após iniciada a
ação fiscal de acompanhamento ou de constituição do crédito tributário, fica
vedado ao contribuinte a apresentação de consulta e,
por outro, a formulação pelo contribuinte de consulta protocolizada em data anterior
a estas medidas de fiscalização, impede o Fisco de iniciá-las enquanto não oficializada
a resposta da Comissão Permanente de Assuntos Tributários”.
No
caso da presente consulta, não chegou a haver propriamente uma “cientificação” ao sujeito passivo das verificações fiscais
e das irregularidades encontradas que caracterize “medida de fiscalização já
iniciada”. Na sistemática das “notificações massivas” foi veiculado o Correio Eletrônico Circular SEF/DIAT/N.º
007/2012, comunicando sobre a realização de operação de
verificação das importações realizadas ao abrigo de regimes especiais concedidos
com base no artigo 10 do Anexo 3 do RICMS/SC/01 , no
artigo 148A do Anexo 2 do RICMS/SC/01 e no artigo 8 do Decreto 105/2007, e que
não foram realizadas por portos, aeroportos ou pontos de fronteira
alfandegados, situados neste Estado.
O
Correio Eletrônico Circular SEF/DIAT 7/2012 caracterizaria o ciente ao contribuinte
da instauração de medida de fiscalização? Em caso de dúvida, adota-se a
interpretação mais favorável ao consulente.
Ademais,
a ação fiscal de acompanhamento foi introduzida na legislação tributária catarinense
pela Lei 14.963, de 7 de dezembro de 2009, portanto, em momento posterior ao da
regra do art. 213, V, b, da Lei 3.938/66, cuja redação foi introduzida pela Lei
11.847, de 20 de julho de 2001. A medida de fiscalização que o legislador tinha
em mente era apenas a que instaurava o procedimento de constituição do crédito
tributário.
Se
o sujeito passivo, em função da instauração de acompanhamento, apurar e recolher
o tributo, acrescido de multa moratória, não haverá qualquer controle de
legalidade do tributo exigido, como o efetuado pelo Tribunal Administrativo Tributário.
Assim, não haveria justificativa pertinente para subtrair a matéria à apreciação
desta Comissão.
3.2. Tratamento tributário diferenciado nas importações,
concedido por regime especial:
Dispõe o art. 10, II, do Anexo
3 do RICMS-SC/2001, que o imposto devido no desembaraço aduaneiro de mercadoria
importada, destinada à comercialização, poderá ser diferido para etapa seguinte
de circulação, desde que: (i) o tratamento diferenciado seja concedido por
regime especial e (ii) a importação seja realizada por
portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados situados neste Estado.
A importação, todavia, a teor
do disposto no § 9º, II, do mesmo artigo, poderá se realizar por porto,
aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado em outro Estado, na
hipótese (i) de dispensa expressa da autoridade concedente do regime especial e
(ii) de não ser possível a importação por porto,
aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado em Santa Catarina, devido a motivo
de força maior ou caso fortuito, devidamente comprovado.
Por sua vez, o art. 15, IX,
do Anexo 2 prevê a concessão de crédito presumido, nas saídas de mercadoria
importadas, promovidas pelo importador “ao qual tenha sido concedido o regime
especial de que trata o art. 10 do Anexo 3”, calculado sobre o valor do imposto
devido pela operação própria, de (i) 84%, nas saídas tributadas pela alíquota
de 25%, (ii) 76,47%, nas saídas tributadas pela
alíquota de 17%, (iii) 66,66%, nas saídas tributadas pela alíquota de 12% e (iv)
42,86%, nas saídas tributadas pela alíquota de 7%.
Não poderá, entretanto, ser
aproveitado o crédito presumido, nas hipóteses referidas no § 3º, I, do mesmo
artigo. Já o inciso III veda a “utilização de qualquer outro benefício constante na legislação tributária, exceto aqueles
relacionados à redução da base de cálculo, hipótese em que a carga tributária
final incidente sobre a operação própria não poderá resultar em valor menor que
aquele apurado com base exclusivamente no benefício previsto no inciso IX”.
Por fim, o art. 10-B, II, do Anexo 3, difere parcialmente o imposto devido na saída do estabelecimento
importador de mercadoria cuja importação tenha sido beneficiada pelo
diferimento previsto no art. 10.
De notar que tanto o crédito
presumido a que se refere o art. 15, IX, do Anexo 2, como o diferimento parcial
previsto no art. 10-B, II, do Anexo 3, estão condicionados
à obtenção do regime especial previsto no art. 10 do Anexo 3 ou ao diferimento
dele resultante.
Em síntese, o tratamento
tributário favorecido não é dado a todos os contribuintes que satisfaçam as
condições para tanto requeridas (princípio da isonomia), mas é concedido
discricionariamente mediante regime especial. O tratamento tributário
diferenciado, consiste, portanto:
1. Por ocasião do desembaraço
aduaneiro, diferimento do ICMS devido pela importação da mercadoria;
2. Por ocasião da saída
subseqüente, para o mercado interno, da mercadoria importada, promovida pelo
importador:
2.1. Crédito presumido
calculado sobre o valor da operação própria; e
2.2. Diferimento parcial do
ICMS devido na saída do estabelecimento do importador.
3.3. Importação realizada por porto,
aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situados em outro Estado:
O regime especial concedido
nos termos do art. 10, II, do Anexo 3, está condicionado
a que a importação se dê por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado
situados em Santa Catarina.
Descumprida a condição, não
se aplica o regime especial. Assim, a importação realizada por porto, aeroporto
ou ponto de fronteira alfandegado situado em outro Estado, ressalvadas
as hipóteses previstas na legislação, deve ser excluída do benefício,
acarretando as seguintes conseqüências:
1. Exigibilidade do ICMS que
foi diferido por ocasião do desembaraço aduaneiro;
2. Estorno do crédito
presumido que foi aproveitado por ocasião da saída subseqüente para o mercado
interno, nos termos do art. 15, IX, do Anexo 2;
3. Lançamento a débito, na
escrita do importador, do ICMS parcialmente diferido, nos termos do art. 10-B,
II, do Anexo 3.
Com efeito, o art. 15, IX, do
Anexo 2 faz expressa referência ao regime especial
previsto pelo art. 10 do Anexo 3. Da mesma maneira, o art. 10-B, II, do Anexo 3, condiciona o tratamento nele previsto à importação
com o benefício do diferimento do ICMS previsto no art. 10, o qual depende da
concessão do regime especial. Ou seja, se o contribuinte perde o direito ao
tratamento previsto no art. 10 do Anexo 3, perde
também, os tratamentos previstos, respectivamente no art. 15, IX, do Anexo 2 e
no art. 10-B, II, do Anexo 3, por serem benefícios conexos que integram um
mesmo tratamento tributário diferenciado.
Apenas na hipótese do § 9º,
II, do art. 10 do Anexo 3, o tratamento tributário diferenciado se mantém, apesar da importação se dar por porto, aeroporto ou
ponto de fronteira alfandegado situados em outro Estado. Ainda assim, a
autoridade concedente do regime especial deve autorizar expressamente a
importação nessa circunstância, desde que o importador comprove tratar-se de
caso fortuito ou força maior.
Tratando-se de circunstância
excepcional, não deverão ser prejudicadas as importações realizadas no mesmo
período por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados situados em
Santa Catarina.
3.4. Natureza do tratamento tributário diferenciado:
O
diferimento puro e simples do imposto devido no desembaraço aduaneiro (Anexo 3,
art. 10, II) não teria maior efeito além do deslocamento do marco temporal da
incidência do tributo para a saída subseqüente da mercadoria importada do estabelecimento
do importador. Nem ao menos fica caracterizada a substituição tributária, já
que o sujeito passivo permanece o mesmo.
Mas o que
caracteriza o tratamento tributário diferenciado, concedido pelo regime especial
previsto no art. 10, II, do Anexo 3, como benefício
fiscal é precisamente o crédito presumido a que se refere o art. 15, IX do
Anexo 2, combinado com o diferimento parcial referido no art. 10-B, II, do
Anexo 3, resultando em valores irrisórios a serem recolhidos ao Erário
estadual.
Conforme
lúcido magistério de Sacha Calmon Navarro Coelho (Teoria Geral do Tributo, da
Interpretação e da Exoneração Tributária. São Paulo: Dialética, 2003, p. 238):
“É mister,
contudo, não confundir as deduções e as apropriações de créditos que correspondem
à sistemática normal de apuração do quantum
tributário com as deduções e atribuições de créditos, concedidos a título exonerativo, sem que sejam deduções naturais ou créditos legítimos, por isso que são presumidos ou fictos”.
Com
efeito, o crédito presumido está expressamente previsto na Lei Complementar
24/1975, art. 1º, parágrafo único, III, como tratamento sujeito à disciplina do
art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, tido, portanto, como modalidade
de benefício fiscal.
No tocante
ao diferimento, entende o mesmo autor que:
“Em regra,
o diferimento do pagamento do imposto
mais não seria que o efeito da isenção
tópica ou da alíquota zero quando atuantes sobre uma operação apenas da cadeia de circulação” (p. 243).
Por outro
lado, sustenta José Souto Maior Borges (Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo:
Sugestões Literárias, 1980, pg. 39) que devem sujeitar-se também ao princípio
da isonomia os tratamentos tributários privilegiados:
“Estabelecido na Constituição
Federal o princípio da isonomia, segue-se que, indistintamente, estão vedados
os privilégios de raça, classe e religião. Todos devem contribuir, na medida da
sua capacidade, para a satisfação dos encargos públicos. Necessariamente a tributação
deve obedecer a uma relação comutativa direta ou indireta com benefícios
sociais. Discriminações tributárias, enquanto impliquem um tratamento
privilegiado ou de favorecimento de determinadas pessoas, não as tolera o
ordenamento constitucional brasileiro".
O tratamento tributário
diferenciado, quando concedido sem levar em conta o princípio da isonomia, vem
a caracterizar o que a doutrina vem chamando de “privilégio odioso” definido
por Ricardo Lobo Torres como a “permissão, destituída de razoabilidade, para
que alguém deixe de pagar os tributos que incidem genericamente sobre todos os
contribuintes ou receba como alguns poucos, benefícios inextensíveis aos demais”
(A Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do
Contribuinte. Direito Tributário: homenagem a Alcides Jorge Costa. Coordenação
de Luis Eduardo Schoiueri. Vol. I,
São Paulo: Quartier Latin,
2003, pg. 437).
A excepcionalidade do
tratamento tributário diferenciado, concedido por regime especial, justifica a
interpretação em seus estritos termos, sem qualquer ampliação, principalmente
no que se refere ao cumprimento das condições em que o dito tratamento foi
concedido.
3.5. Conseqüências do
descumprimento da condição:
O
Código Tributário Nacional admite expressamente (arts. 176 e 178) a possibilidade
de isenções condicionais (regra que se aplica às demais modalidades de
benefícios fiscais). Segundo José
Souto Maior Borges (Isenções
Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, pg. 165), a “condição
pode ser definida como um fato ignorado, do qual depende a eficácia do ato
jurídico”. As condições podem ser suspensivas ou resolutivas. Leciona ainda o
mesmo autor (p. 168) que:
“A
isenção sob condição suspensiva não se objetiva antes do cumprimento da
condição e, portanto, existe obrigação tributária até que se realize a condição
exigida para o gozo da isenção. Contrariamente, a isenção concedida sob
condição resolutiva existe até o implemento da condição e, pois, inexiste
obrigação tributária antes da realização da condição”.
“Se
a isenção é dada sob condição resolutiva, cessada essa condição para a sua outorga,
não se há de considerar como revogada a lei de isenção, mas simplesmente que a
pessoa ou fato isento passou do campo da não-incidência para o da incidência”.
O
tratamento tributário diferenciado, compreendendo diferimento do ICMS devido no
desembaraço aduaneiro (Anexo 3, art. 10, II), crédito presumido (Anexo 2, art.
15, IX) e diferimento parcial na saída subseqüente da mercadoria importada do
estabelecimento do importador (Anexo 3, art. 10-D, II), se sujeita à condição de
a importação realizar-se por portos, aeroportos e
pontos de fronteira alfandegado, situados em Santa Catarina, observadas as ressalvas
previstas nos dispositivos mencionados.
Descumprida
a condição, ou seja, se a importação for realizada por porto, aeroporto ou
ponto de fronteira alfandegado situado fora do território catarinense (i. e. situado em outro Estado) não se
aplica a regra isencional e o tributo, porventura
dispensado, torna-se exigível.
Assim,
o imposto diferido por ocasião do desembaraço aduaneiro passa a ser exigível, o
crédito presumido deve ser estornado e o imposto parcialmente diferido na saída
da mercadoria importada para o mercado interno deve ser debitado.
3.6. Concurso de
infrações:
Dispõe
o art. 65 da Lei 5.983, de 27 de novembro de 1981:
“Art.
65. Quando a ação ou omissão configurar infração de mais de um dispositivo
desta Lei, será imposta ao infrator a multa mais grave, salvo nos casos de
acumulação expressamente previstos”.
O
dispositivo acima disciplina o chamado “concurso de infrações”. O concurso é
dito “formal” quando o agente, mediante uma única ação comete duas ou mais infrações que podem ser da mesma espécie
(concurso formal homogêneo) ou de espécies diferentes (concurso formal heterogêneo).
Porém, o concurso será “material” quando o agente mediante mais de uma ação
comete mais de uma infração, que podem ser idênticas (infração continuada) ou
não. Segundo Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico), no concurso material “ocorre
a sucessão de fatos materialmente distintos, produzindo
ou causando pluralidade de crimes ou infrações independentes”.
“O
concurso de crimes não se confunde com o crime continuado: no concurso há
crimes distintos, infrações independentes. Na continuação, a execução iniciada
continua, mostrando-se, destarte, uma forma de execução prolongada”.
O
art. 65, supra, trata do concurso formal de infrações, hipótese em que será imposta
ao infrator a multa mais grave, salvo se a legislação impuser expressamente a
cumulação das penas. A Lei 10.297/1996 normalmente prevê cumulação entre a
penalidade por infração à obrigação tributária principal e infração à obrigação
tributária acessória, quando ambas resultarem da mesma ação ou omissão do
agente.
Por
exclusão, temos que no caso de concurso material (mais de uma infração cometida
por ações ou omissões distintas) sempre haverá cumulação de penalidades.
O
caso em tela envolve duas operações distintas: o desembaraço aduaneiro de mercadoria
importada do exterior do País e a sua saída subseqüente do estabelecimento do
importador. Entre a ação ou ações da primeira e da segunda operação o concurso
é claramente material, devendo ser aplicadas cumulativamente as penalidades
respectivas. Conforme Zelmo de Abreu Denari (Paulo José da Costa Jr. e Zelmo
Denari. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. São
Paulo: Saraiva, 1995, p. 26):
“A
solução para a pluralidade de condutas (ex
diversi factis), que o
concurso material supõe, é a da cumulação das penalidades pecuniárias previstas
na legislação tributária. Isto ocorre com freqüência quando a fiscalização, com
vistas à constituição do crédito tributário, lavra auto de infração contra o
contribuinte, determinando quais as infrações praticadas e propondo a aplicação
das penalidades cabíveis (cf. art. 142 do CTN)”.
Já
na segunda operação, há uma única ação (saída da mercadoria do estabelecimento
do importador) que resulta em duas infrações distintas (concurso formal):
apropriação indevida de crédito presumido e diferimento indevido de parte do
imposto que incide na operação. Pondera o mesmo autor citado (ibidem):
“Ainda
à semelhança do que ocorre na área penal, estamos diante de um concurso formal
de infrações, que se dá quando o agente, mediante uma
só ação ou omissão, pratica duas ou mais infrações previstas na legislação
tributária”.
Acresce
ainda que, subsistindo alguma dúvida sobre a caracterização de uma única ação
(condição para a caracterização do concurso formal), aplica-se a regra do art.
112, IV, do Código Tributário Nacional: “a lei tributária que define infrações , ou lhe comina penalidades, interpreta-se da
maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à natureza da
penalidade aplicável, ou à sua gradação”.
O
Código Penal, art. 70, no caso de concurso formal, prevê a aplicação da pena mais
grave, solução também adotada pela legislação tributária catarinense (art. 65
da Lei 5.983/81).
3.7. A regra
constitucional da não-cumulatividade do ICMS e o
direito de crédito:
Conforme disposto no art.
155, § 2º, I, da Constituição Federal, o ICMS é um imposto não-cumulativo,
“compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias
ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Explica Aroldo Gomes de
Mattos (ICMS: comentários à legislação
nacional. São Paulo: Dialética, 2006, p. 273):
“Consiste a sistemática da não-cumulatividade na dedução ou abatimento compulsório do
imposto incidido nas operações e prestações anteriores das subseqüentes. Trata-se,
pois, o ICMS de um tributo teoricamente neutro nas fases da produção e
circulação das mercadorias e serviços, já que quem deve suportar integral e
unicamente sua carga é o consumidor final”.
Por sua vez, Ricardo Lobo
Torres (Sistemas Constitucionais Tributários. In: Tratado de Direito Tributário
Brasileiro (coord. Aliomar Baleeiro & Flávio Bauer Novelli)
v.II, t. II, Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 297) ensina que “para garantir a
não-cumulatividade do tributo, atua o mecanismo da compensação financeira, pelo qual se
abate do débito correspondente à alíquota aplicada sobre o valor da saída do
estabelecimento o crédito gerado na entrada da mercadoria. Não se trata, aí, rigorosamente,
no sentido técnico-jurídico, de compensação tributária, pois os créditos não
são líquidos e certos; cuida-se de uma operação que, no dizer de Berliri, apenas descritivamente
é uma compensação de créditos e débitos”.
Temos então que o
recolhimento do ICMS devido no desembaraço aduaneiro (uma vez reconhecido
insubsistente o diferimento) gera o direito de o contribuinte creditar-se desse
mesmo imposto, para compensar o ICMS que for devido na saída da mercadoria importada
do estabelecimento do importador. O crédito é, pois, um direito inafastável do contribuinte, assegurado pela Constituição
da República.
3.8. Momento da apropriação do crédito:
O crédito do ICMS, pois, tem
origem na própria Constituição e corresponde ao imposto que incidiu sobre a
mesma mercadoria (ou sobre os insumos utilizados na fabricação da mercadoria) em
fases anteriores do ciclo de comercialização.
A apuração do imposto a
recolher consiste em deduzir (compensar) o “crédito” correspondente do imposto
debitado em cada operação. Leciona Roque Carrazza
(ICMS. 10ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 299) que “o princípio da não-cumulatividade outorga ao contribuinte o direito público
subjetivo de pagar, à guisa de ICMS, apenas a
diferença apurada, no encerramento do período, entre seus créditos e débitos”.
“De fato, a compensação a que
estamos aludindo efetiva-se por intermédio da chamada ‘conta corrente fiscal’,
em que o saldo, se devedor, é pago pelo contribuinte e, se credor, é transferido
para aproveitamento em períodos subseqüentes”.
Há uma relação temporal entre
débito e crédito, de modo que o imposto, tendo incidido em uma fase do ciclo de
comercialização, transforma-se em crédito para aproveitamento na fase seguinte.
Contudo, no caso do imposto
exigido em decorrência de ação fiscal, tanto a incidência do imposto como a sua
transformação em crédito em fase subseqüente ocorrem em momentos pretéritos em
relação ao da constituição do crédito tributário. Por esse motivo, o imposto
exigido de ofício deve levar em conta os eventuais créditos fiscais a que o
contribuinte tenha direito.
Com efeito,
dispõe o art. 32 da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que “o imposto a
recolher será apurado, pelo confronto entre os débitos e os créditos
escriturados durante o mês, em cada estabelecimento do sujeito passivo”, ressalvados
os casos referidos no art. 33 que dispõe expressamente no inciso III, alínea
“a” que no caso de imposto constituído de ofício, a apuração deve ser por operação
ou prestação.
Assim, o cálculo do imposto
exigido pelo Fisco relativamente à operação de saída do estabelecimento do
importador deve considerar necessariamente o crédito correspondente ao imposto
devido por ocasião do desembaraço aduaneiro.
3.9. Compensação e conteúdo semântico do vocábulo
“cobrado”:
A Lei 10.297/96, art. 33,
III, a, dispõe que o imposto deve ser “apurado” por operação ou prestação,
quanto ao imposto constituído de ofício. Consiste a apuração no confronto entre
os débitos e os créditos, relativos à operação considerada. Desse modo, o
Fisco, ao constituir o crédito tributário pelo procedimento administrativo de
lançamento, está obrigado a deduzir os eventuais créditos a que o sujeito
passivo tenha direito.
O ICMS, devido no desembaraço
aduaneiro da mercadoria importada, foi diferido para etapa subseqüente do ciclo
de comercialização. Com o descumprimento da condição – importação por porto,
aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado fora do território
catarinense – o imposto diferido passou a ser exigido de ofício, com os
acréscimos legais cabíveis.
Na operação subseqüente que
destinou a mercadoria importada ao mercado interno, pelo mesmo motivo, foram
afastados tanto o crédito presumido como o diferimento parcial, passando a ser
exigido integralmente o imposto correspondente à operação. Contudo, o sujeito
passivo tem direito a compensar o ICMS devido nessa etapa com o crédito
correspondente ao ICMS devido no desembaraço aduaneiro. Não se trata de uma faculdade ou benesse do Fisco, mas de um
direito do sujeito passivo.
Mas, a Constituição Federal,
art. 155, § 2º, I, fala expressamente em imposto “cobrado” pelo mesmo ou outro
Estado. Com isso, podemos afirmar que o crédito somente poderia ser apropriado
após o efetivo recolhimento?
Segundo Roque Antonio Carrazza (op. cit., p. 292), o direito de crédito independe
“da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou prestações”. Assevera esse
autor que “o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos
contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo (salvo,
é claro, por motivo de isenção ou não-incidência). Basta que as leis de
ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores para que o
abatimento seja devido”.
Deveras, em nenhuma hipótese
exige-se que o sujeito passivo se assegure previamente do efetivo recolhimento
do imposto, para proceder ao seu registro como crédito. Mesmo porque pode
ocorrer a compensação do crédito com o imposto a recolher antes mesmo de
vencido o prazo de recolhimento do imposto que incidiu na etapa anterior de
comercialização.
Nesse mesmo sentido, pondera José Eduardo Soares de Mello (ICMS: teoria e prática. 2ª
ed. São Paulo: Dialética, 1996, p. 158):
“Considerando os diversos
motivos pelos quais um contribuinte deixa de recolher o ICMS (esquecimento,
falta de suporte financeiro, questionamento), ou o fisco de lança-lo (no prazo decadencial de cinco anos),
entende-se que a prévia ‘cobrança’ (ou liquidação do tributo) não constitui
pressuposto essencial do direito ao crédito”.
“A intelecção da norma
pauta-se no sentido da existência de uma anterior operação ou prestação, sendo
de todo irrelevante exigir-se ato de cobrança, ou prova da extinção da obrigação,
mesmo porque o prazo legal para a realização de tais atos pode ser maior do que
o período para fruição normal do crédito fiscal”.
Infere-se que o vocábulo
“cobrado”, utilizado pelo constituinte, não significa efetivo recolhimento, mas
apenas que o imposto é devido (incide) naquela etapa. O recolhimento é a
satisfação da cobrança, enquanto esta revela a pretensão do Fisco sobre o
patrimônio do contribuinte.
3.10. Denúncia espontânea
da infração e multa moratória:
Ressalvada
a hipótese do § 9º do art. 10 do Anexo 3, a importação
realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado em
outro Estado, qualquer que seja o motivo, faz cessar o tratamento tributário diferenciado,
tornando-se devido o imposto:
1.
diferido no desembaraço aduaneiro da mercadoria
importada, nos termos do art. 10, II, do Anexo 3, sem prejuízo do seu
aproveitamento como crédito para abater do imposto devido em operações subseqüentes;
2.
correspondente ao crédito presumido, nos termos do
art. 15, IX, do Anexo 2, indevidamente apropriado; e
3.
diferido parcialmente, por ocasião da saída da
mercadoria importada para o mercado interno, nos termos do art. 10-B, II, do
Anexo 3.
Verificado o não implemento da condição (a importação não se deu
por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados situados neste
Estado), o contribuinte poderá apurar o imposto devido e, antes de qualquer
procedimento administrativo, efetuar o recolhimento acrescido somente de correção
monetária e de juros moratórios, a teor do art. 138 do Código Tributário
Nacional (a denúncia espontânea é uma excludente de punibilidade).
Conforme Leandro Paulsen (Denúncia
Espontânea da Infração. In: Sanções Administrativas
Tributárias. Coordenado por Hugo de Brito Machado, São Paulo: Dialética,
2004, pp. 271-285), “a denúncia espontânea da infração significa a iniciativa
do contribuinte que, diante da ignorância do Fisco e antes de ter este iniciado
procedimento capaz de o flagrar na ilegalidade, se
desloca em situação de regularidade, mediante a revelação da sua condição de
infrator e o pagamento do tributo devido com juros, caso em que resta excluída
a responsabilidade pelas infrações, ou seja, em que resta desonerado de eventuais
multas que pudessem vir a lhe ser impostas”.
Em sede de jurisprudência, a
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça manifestou seu entendimento no
julgamento do R.Esp. 607.114 PR (RDDT 111: 212) que: “Configura-se denúncia espontânea o
recolhimento do tributo acrescido o valor principal de correção monetária e
juros de mora antes de qualquer procedimento administrativo. Multa moratória
indevida.”
Não tendo havido denúncia
espontânea da infração, acompanhada do recolhimento do tributo e seus acréscimos,
o contribuinte poderá ser intimado a efetuar o recolhimento do tributo, acrescido
de multa moratória, no decurso de procedimento fiscal de acompanhamento. Com
efeito, dispõe o § 3º do art. 111-A da Lei 3.938/1966, que “a regularização levada a efeito pelo sujeito passivo antes
de eventual início de procedimento fiscal de constituição de crédito
tributário, nos termos do art. 45, se sujeita, quanto à multa, quando for o
caso, somente àquela de caráter moratório prevista em lei”.
Não sendo atendida a
intimação para recolher o tributo, acrescido de multa moratória, deverá ser
iniciado o procedimento de constituição do crédito tributário, impondo-se as
multas correspondentes aos ilícitos praticados pelo contribuinte:
a) não recolhimento do ICMS
devido no desembaraço aduaneiro;
b) apropriação indevida de
crédito presumido;
c) não recolhimento parcial
do ICMS devido na saída subseqüente da mercadoria para o mercado interno.
Caracterizado o concurso
formal de infrações, a teor do disposto no art. 65 da Lei 5.983/81, aplica-se
apenas a multa mais grave, no caso das infrações referidas em (b) e (c).
3.11. Entendimento do
Tribunal Administrativo Tributário (TAT):
A
insubsistência do tratamento tributário diferenciado foi reconhecido
pelo Tribunal Administrativo Tributário (TAT), no julgamento do Processo
870000035169:
TRIBUTÁRIO. ICMS. RECURSOS ORDINÁRIOS DE
OFÍCIO E VOLUNTÁRIO. OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO NÃO SUBMETIDAS À INCIDÊNCIA DO
IMPOSTO. REGIME ESPECIAL DE CONCESSÃO DE DIFERIMENTO PARA OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO
CUJO DESEMBARAÇO ADUANEIRO OCORRESSEM EM PORTOS, AEROPORTOS E POSTOS DE FRONTEIRA
ALFANDEGADOS DE SANTA CATARINA. CONDIÇÃO DESCUMPRIDA. IMPORTAÇÕES CONCRETIZADAS
POR OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. EXIGÍVEL O ICMS.
3.12. Precedentes
desta Comissão:
Esta
Comissão já enfrentou a questão do descumprimento da condição “por portos, aeroportos
e pontos de fronteira alfandegado, situados neste Estado” nas respostas às
Consultas Copat 135/2011 e 152/2011, ementadas como
segue:
EMENTA: ICMS. MERCADORIA IMPORTADA
DE PAÍS MEMBRO OU ASSOCIADO AO MERCOSUL. PARA EFEITOS DO § 3º DO ART. 148-A DO ANEXO 2 DO RICMS/SC, A EXPRESSÃO “IMPORTAÇÃO REALIZADA POR
INTERMÉDIO DE PORTOS, AEROPORTOS E PONTOS ALFANDEGADOS” DEVERÁ SER ENTENDIDA COMO
A ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA NESSES LOCAIS. (Consulta 135/2011)
EMENTA: ICMS. AS IMPORTAÇÕES REALIZADAS POR CONTRIBUINTES
CATARINENSES, SOMENTE PODERÃO SER REALIZADAS AO ABRIGO DO ARTIGO 8º, DA LEI Nº
13.992/2007, QUE INSTITUIU O PROGRAMA PRÓ-EMPREGO, SE O INGRESSO ORIGINÁRIO DAS
MERCADORIAS EM SANTA CATARINA OCORREREM FISICAMENTE EM PORTOS, AEROPORTOS OU
PONTOS DE FRONTEIRA ALFANDEGADOS, SITUADOS NESTE ESTADO. (Consulta 152/2011)
3.13. Resposta à consulente:
Embora
disperso por vários dispositivos da legislação, estamos diante de um só tratamento
tributário, dependente em seu conjunto de um único regime especial. Contudo, o
gozo do benefício está sujeito à condição da importação se dar por porto,
aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado, situado neste Estado, sob pena de
inviabilizar o tratamento tributário como um todo. Sendo esse o caso:
a)
o imposto devido no desembaraço aduaneiro não é mais diferido;
b)
não pode mais ser aproveitado o crédito presumido previsto no Anexo 3, art. 15, IX;
c)
não há mais diferimento parcial do imposto devido na saída da mercadoria do estabelecimento
importador.
No
caso de, por qualquer eventualidade, a mercadoria tiver sido desembarcada em
porto de outro Estado, o contribuinte poderia ter apurado e recolhido
espontaneamente o imposto devido, sem multa, aproveitando a faculdade prevista
no art. 138 do CTN: “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora”.
A
legislação tributária catarinense faculta ainda ao contribuinte, no curso de procedimento
fiscal de acompanhamento, recolher o tributo acrescido de multa moratória.
Não o tendo feito, é legítimo ao Fisco exigir o tributo de ofício,
acrescido de multas punitivas, no caso de constituição de ofício do crédito
tributário, lembrando que, nessa última hipótese, ocorre concurso material
entre as infrações relativas à entrada da mercadoria no território nacional e a
saída subseqüente do estabelecimento do importador, para o mercado interno,
aplicando-se cumulativamente as penalidades respectivas. Mas, ocorre
concurso formal entre as infrações cometidas na operação de saída da mercadoria
importada para o mercado interno, aplicando-se, nessa hipótese, apenas a pena
mais grave.
Contudo,
no tocante ao imposto exigível na operação que destina a mercadoria importada
ao mercado interno, deve ser considerado o diferimento parcial – que será
suportado pelo adquirente. Caso contrário, se exigido integralmente o imposto
devido nesta etapa, o contribuinte estaria autorizado a emitir nota fiscal complementar,
com o fim de transmitir ao adquirente o crédito correspondente.
À superior consideração da Comissão.
Copat, em Florianópolis, 13 de setembro de 2012.
Velocino Pacheco
Filho
AFRE – matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 20 de setembro de 2012.
A
resposta à presente consulta poderá, nos termos do §
4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT),
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação
desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de
legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote
diverso entendimento.
Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva
Presidente da Copat