EMENTA:
ICMS. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. A
FABRICAÇÃO DE TUBOS DE PVC NÃO CONFIGURARÁ HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS
SOMENTE SE FOREM PRODUZIDOS POR EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL E UTILIZADAS NA
CONSECUÇÃO DO OBJETO DO CONTRATO DE EMPREITADA GLOBAL, QUE É A ENTREGA, AO
PROPRIETÁRIO ENCOMENDANTE, DE UMA OBRA DE ENGENHARIA ACABADA.
A FABRICAÇÃO
E INSTALAÇÃO DE TUBOS DE PVC, SOB QUALQUER FORMA DE SUBCONTRATAÇÃO, INCLUSIVE
SUBEMPREITADA GLOBAL, CONSTITUIRÁ FATO GERADOR DO ICMS, HAVENDO INCIDÊNCIA
NORMAL DESTE IMPOSTO NAS SAÍDAS DE INSUMOS DO ESTABELECIMENTO CATARINENSE PARA
AS OBRAS LOCALIZADAS NOUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO.
Disponibilizado na página da
SEF em 15.08.12
1
- DA CONSULTA
A
empresa em epígrafe, qualificada nos autos deste processo, tem por objeto
social principal a “construção de redes de abastecimento de água, coleta de
esgoto e construções correlatas, exceto obras de irrigação”.
Os
demais objetos sociais são: serviços de engenharia, construção de edifícios,
comércio atacadista especializado de materiais de construção, captação,
tratamento e distribuição de água e incorporação de empreendimentos
imobiliários (fl.15). (grifo meu)
Na
prática, adquire perfis de PVC e os transforma em tubos que são utilizados nas
redes de abastecimento de água e coleta de esgoto. E, como possui clientes em
outros estados da Federação, questiona, com decalque no inciso I do art. 27 do
Anexo 2 do RICMS/SC, a possibilidade de destinar, com suspensão do imposto, a
matéria-prima (perfis de PVC) e seu maquinário ao endereço desses clientes em
outros estados, onde seria transformada em produto final (tubos). Questiona,
ainda, se a atividade desenvolvida refere-se à prestação de serviço e,
portanto, sujeita ao ISS.
A
empresa tem condições de atuar, basta a leitura de seu contrato social, tanto
no comércio das mercadorias que produz (tubos de PVC), quanto na prestação de
variados serviços de engenharia, cuja responsabilidade técnica é atribuída a
engenheiro devidamente inscrito no Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura
e Agronomia - CREA (fl. 10).
O
Fisco local informa que foram atendidos os pressupostos de admissibilidade
preconizados pela Portaria SEF nº 226/01, sugerindo que os autos fossem
encaminhados à COPAT.
É
o que basta ser relatado.
2
- LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, § 2º, I e II;
Lei
Complementar nº 87/96, arts. 19, 20 e 33;
Lei
nº 10.297/96, arts. 21 a 30
RICMS-SC/01,
aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, arts. 28 e 29.
3
- FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A
destinação de matéria-prima (no caso, perfis de PVC), e o respectivo maquinário
necessário para transformá-la em produto final (tubos), ao endereço de clientes
situados em outras unidades federativas, com suspensão do ICMS, não é factível.
Não, enquanto alicerçada no inciso I do citado art. 27[1].
É
que a suspensão da exigibilidade do imposto preconizada pelo dispositivo, só
poderá ocorrer nas hipóteses nele previstas: saída de mercadoria para conserto,
reparo ou industrialização, na condição de que retorne ao estabelecimento de
origem em 180 dias. O termo em destaque requer maior esclarecimento, antes de
irmos adiante.
Remessa
para industrialização (ao contrário do que entende a consulente), é uma
operação na qual, determinado estabelecimento (autor da encomenda ou
encomendante) remete insumos para outro estabelecimento (filial, autônomo ou de
terceiros, chamado de industrializador), para que este efetue uma fase do
processo produtivo. Tanto é verdade, que o produto deverá retornar ao
estabelecimento de origem, em um prazo determinado.
Assim,
partindo-se do pressuposto de que as etapas integrantes da industrialização por
encomenda integram o ciclo de fabricação de uma mercadoria, que retornará para
ser comercializada posteriormente pelo encomendante, a situação ora submetida à
crítica deste órgão, não configura hipótese de suspensão do imposto. É o
primeiro ponto.
Agora,
a questão mais complexa. A operação constitui prestação de serviço, ou não? Porque
se o for, não haverá incidência na saída do estabelecimento da consulente e a
prestação no local da obra, estará sujeita ao imposto municipal (inciso V, art.
6º do RICMS/SC); caso contrário, a saída dos perfis de PVC constituirá mera
saída de mercadoria, regida pela legislação pertinente.
Vimos
que a consulente, além de empreendimentos na área da construção civil, também
está habilitada ao comércio de mercadorias. Vale dizer, com incidência do
imposto aqui, sem incidência, ali. Portanto, temos de discernir,
preliminarmente, em que situação a consulente agirá como prestadora de serviço;
mais ainda, em qual outra exercerá a mercancia. É o que faremos a seguir.
Ao
deliberar sobre a incidência, ou não, de ICMS, na fabricação de estruturas
pré-moldadas, metálicas ou mistas, fora do local da obra de construção civil,
esta Comissão manifestou entendimento - ultimado na Resolução Normativa nº
64/09 - no sentido de que tais estruturas, quando produzidas por empresas de
construção civil e utilizadas na consecução do objeto do contrato de empreitada
global, não configurarão hipótese de incidência do imposto.
Creio
que o raciocínio desenvolvido naquela oportunidade, muito embora tenha-se
prestado à solução de problema diverso do que ora me é proposto, seja útil para
discernir quais das atividades praticadas por uma empresa de construção civil
pode ser objeto de incidência do imposto estadual. De início, consideremos
algumas definições atinentes aos contratos de construção civil.
Duas
são as modalidades de contratos para construção de obras de engenharia: os
chamados contratos de construção por empreitada e contratos de construção por
administração. A diferença entre ela é a responsabilidade nominal pelas
despesas.
Na
primeira, uma parte (que assume os riscos econômicos) obriga-se a realizar uma
obra determinada para a outra parte, em face de uma retribuição previamente
acertada ou proporcional ao trabalho executado.
Subdivide-se
em: empreitada de trabalho (também chamada empreitada de serviço ou empreitada
de lavor), em que o construtor fornece a mão-de-obra e executa os serviços,
assumindo tão-somente as obrigações de fazer, enquanto o proprietário fornece
os materiais necessários (Washington de Barros Monteiro. Curso de Direito
Civil. Direito das Obrigações. 7ed. São Paulo. Saraiva, 1971, p. 25); e,
empreitada global (também chamada empreitada total ou empreitada de material)
em que o construtor toma conta de tudo, ou seja, além de realizar as tarefas,
fornece os materiais e contrata mão-de-obra, assumindo as obrigações de dar e
fazer. (Maria Helena Diniz. Curso de direito civil brasileiro. V.3: Teoria das
obrigações contratuais e extracontratuais. 7ed. São Paulo: Saraiva, 1992, p.
204; Monteiro, 1971, p. 204; Alfredo de Almeida Paiva. Aspectos do contrato de
empreitada. Rio de Janeiro. Forense, 1955, p. 27).
Na
segunda - contratos de construção por administração - envolve trabalho técnico
de gerenciamento da obra, sem o fornecimento de insumos, sendo os gastos
realizados em nome do dono da obra. (Orlando Gomes. Contratos. Rio de Janeiro.
Forense, 1977, p. 349; Monteiro, 1971, p. 202; Paiva, 1955, p. 16).
As
partes necessárias no contrato de construção por empreitada são: o dono da obra
ou proprietário, que manda fazer a obra e responde pelo pagamento e o
construtor ou empreiteiro que se obriga a executá-la e é responsável pela obra
tecnicamente (deve ser legalmente habilitado). O contrato é realizado sob o
consentimento mútuo desses sujeitos - pessoas físicas ou jurídicas - que podem
ser múltiplos. (Miranda Carvalho, E.V. Contrato de empreitada. Rio de Janeiro:
Freitas Bastos, 1953, p. 48-58; Gomes, 1977, p. 350).
O
objeto é a prestação da obra a ser realizada, na lição de Miranda Carvalho
(1953, p. 63).
Esses
contratos são de execução pessoal, ou não, de acordo com o avençado. À exceção
do trabalho intelectual ou artístico que deve ser realizado pessoalmente pelo
construtor, é aceito que o trabalho material seja levado a cabo por terceiros
por ele contratados, (Miranda Carvalho, 1953. p. 19; Paiva, 1955, p. 23),
mediante contrato que não tem a mesma natureza do de empreitada global, como
veremos mais adiante.
O
fato de poder ser realizado pessoalmente, ou por terceiros, remete-nos à
definição de sub-empreitada, que não se constitui em espécie determinada do
gênero empreitada, mas na cessão total ou parcial da obra a terceiro; é um
contrato derivado do contrato principal. O empreiteiro pode (com o
consentimento prévio ou tácito do proprietário) delegar a execução da obra no
todo ou em partes para outros construtores. Observemos que, nesse caso, a
responsabilidade técnica continua sendo do construtor que se obrigou, por
contrato, a entregar a obra pronta.
A
sub-empreitada parcial é comum e geralmente dispensa previsão contratual,
podendo ser executada por uma empresa que não seja prestadora de serviços
(COSTA, Wagner Veneziani e JUNQUEIRA, Gabriel J.P. Contratos: manual prático e
teórico, civil e comercial. São Paulo. Ícone, 1990, p. 147; Gomes, 1977, p.
358; Paiva, 1955, p. 161-165).
Tais
definições doutrinárias têm amparo na legislação do INSS, mais precisamente na
Instrução Normativa INSS/DC nº 69, de 10 de maio de 2002 (DOU de 15/5/02), que
estabelece normas e procedimentos para fins de arrecadação, aplicáveis à
atividade de construção civil. Eis os conceitos do INSS:
1-
Obra de construção civil - é a construção, demolição, reforma, ampliação de
edificação ou outra benfeitoria agregada ao solo ou subsolo.
2
- Empreiteira - é a empresa que executa obra de construção civil, no todo ou em
parte, mediante contrato de empreitada celebrado com o proprietário, o
arrendatário ou toda pessoa física que, segundo a lei, esteja investida no
direito de posse do imóvel, no qual executa obra de construção civil.
3
- Sub-empreiteira - é a empresa que executa obra de construção civil, no todo
ou em parte, mediante contrato celebrado com a empreiteira.
4
- Construtora - é a pessoa jurídica legalmente habilitada, com registro no
Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura - CREA, que executa obras ou
serviços de construção civil sob sua responsabilidade, podendo assumir a
condição de proprietário, dono da obra, incorporador, condômino, empreiteira ou
sub-empreiteira.
5
- Contrato por empreitada - é aquele firmado entre o proprietário,
incorporador, dono da obra ou condômino de unidade imobiliária e empresa, para
execução de obra de construção civil, no todo ou em parte:
a)
Total - é o contrato celebrado exclusivamente com empresa construtora, conforme
conceituada neste ato, que assume a responsabilidade direta da execução da
obra, com ou sem fornecimento de material;
b)
Parcial - é o contrato celebrado com empresa para realização de parte da obra,
com ou sem fornecimento de material.
6
- Contrato por sub-empreitada - é o contrato firmado entre a empreiteira e
outra empresa, para executar obra de construção civil, no todo ou em parte, com
ou sem fornecimento de material.
Na
construção civil, é muito comum empresas serem contratadas por sub-empreitada,
para instalação de elevadores, ar-condicionado central, aberturas, vidros etc.
A exemplo das redes de abastecimento de água, coleta de esgoto e construções
correlatas em questão, esses materiais ou equipamentos também são produzidos
sob medida e nos termos do projeto (específicos para a obra, portanto), mas nem
por isso, são excluídos do campo de incidência do ICMS. Qual é a diferença?
A
diferença é a natureza industrial ou comercial do ramo de atividade dessas
empresas, que não se confunde com o ramo de construção civil. Se, por exemplo,
uma empresa é fabricante de elevadores para edificações, é irrelevante para
fins de incidência do ICMS, o fato de estes elevadores serem vendidos
instalados ou não, pois, nesse caso, há preponderância da mercadoria sobre a
prestação do serviço que lhe acompanha.
No
exemplo, o interesse da construtora é a compra dos elevadores, e não a
contratação de serviço de instalação de elevadores previamente adquiridos de
outrem, de tal sorte, que a obrigação de fazer é meramente acessória à
obrigação de dar. Tanto, que a prestação do serviço de medição, montagem etc.
envolvidos não subsistem à inexistência da mercadoria (elevador), este sim,
objetivo último, tanto do comprador, quanto do vendedor.
Ao
dirigir-se a uma empresa de construção civil, o cliente é movido pelo interesse
na prestação da obra que ela se compromete a entregar pronta (a obra acabada é
o objeto último, como vimos, do contrato de empreitada global). Já, no caso da
indústria ou comércio, os clientes procuram estas empresas por estarem
interessados na aquisição dos bens que fabricam; o serviço de instalação é
meramente acessório.
O
registro no CREA é a forma pela qual uma empresa de construção civil é legalmente
habilitada a exercer atividades regidas pelo Conselho Federal de Engenharia,
Arquitetura e Agronomia - CONFEA -, sendo passíveis desse registro as que atuam
nas áreas de engenharia, arquitetura, agronomia, geologia, geografia e
meteorologia (Lei nº 5.194/66 e Resolução nº 336/89 do CONFEA). Dito de outra forma,
as pessoas juridicamente aptas a entregarem o objeto contratual da empreitada
global - entrega da obra pronta ao proprietário - uma prestação de serviço,
portanto - são as empresas de construção civil, devidamente registradas no CREA
- Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia
E
é por agirem na qualidade de prestadoras de serviço que as empresas de
construção civil, não só prescindem do registro no CCICMS, como não são objeto
do diferencial de alíquota nas aquisições de insumos em operações
interestaduais, conforme entendimento da própria COPAT.
Mas,
como vimos, a empresa de construção civil não está impedida de contratar outras
empresas para auxiliá-la na conclusão da obra pactuada, o que não significa,
per se, que essas empresas sejam, também, prestadoras de serviço. Daí a
necessidade de se delimitar o universo, especificando a pessoa - empresa de
construção civil - e o instrumento - contrato de empreitada global, bastando
ser verificado se a empresa é de engenharia e se está apta a obrigar-se por
esse tipo de contrato.
Vale
repisar, por sua importância. A condição, para que bens produzidos no local da
obra não caracterizem mercancia (afastando, portanto, a incidência de ICMS), é
que, em primeiro lugar, trate-se de uma empresa de construção civil e, em
segundo, que sejam utilizadas na consecução do objeto do contrato de empreitada
global, que é a entrega, ao proprietário encomendante, de uma obra de
engenharia acabada. De tal sorte que a entrega da obra pronta constitua o fim;
e o bem produzido, um dos artifícios de engenharia, dentre outros, dos quais se
vale a empresa de construção civil para a conclusão da obra à qual se obrigou a
entregar terminada.
Por
outro lado, caso um terceiro obrigue-se, em relação à empresa de construção
civil responsável pela conclusão da obra, a entregar-lhe, devidamente instalados,
os bens que produz, estaremos diante de uma operação com mercadoria, como já
foi demonstrado. Mesmo que tenham sido fabricados especificamente para o
projeto, e ainda que o subcontratado seja empresa de construção civil, pois, no
caso, não estará agindo nessa qualidade, mas como fabricante/comerciante dos
referidos bens.
Em
obras de construção civil, executadas exclusivamente sob o regime de empreitada
global, não constituem mercadorias os bens produzidos pela própria empresa de
construção civil, desde que visem à entrega da obra objeto contratual da
empreitada global. De bom alvitre observar aqui, que, na hipótese de o projeto
de construção civil ser executado por mais de uma empresa de construção civil -
desde que a contratação tenha sido feita diretamente pelo proprietário ou dono
da obra -, o contrato será considerado como de empreitada total ou global, no
caso de construção e ampliação de redes de abastecimento de água, coleta de
esgotos e construções correlatas, exceto obras de irrigação, CNAE 4222-7/01,
segundo a classificação da Comissão Nacional de Classificação - CONCLA - do
Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (Instrução Normativa RFB nº 971,
de 13 de novembro de 2009, art. 24, § 1º, inciso IV[2]).
Por
exclusão, a fabricação de canos de PVC no local da obra, sob qualquer forma de
subcontratação (já que exclusivamente as empresas construtoras podem celebrar
contratos de empreitada global), constitui fato gerador do ICMS, conforme
exceção prevista no item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº
116/2003.
Por
tudo que foi exposto, há subsídios suficientes para que se responda à
consulente que, em obras de construção civil, executadas exclusivamente sob o
regime de empreitada global, não constituem mercadorias os tubos de PVC
produzidos pela própria consulente enquanto empreiteira de construção civil,
desde que visem à entrega da obra objeto contratual da empreitada global, caso
em que haverá incidência do imposto municipal.
Em
contra-partida, a fabricação e instalação de tubos de PVC, sob qualquer forma
de subcontratação, inclusive subempreitada global, constituirá fato gerador do
ICMS, havendo incidência normal deste imposto nas saídas de insumos do
estabelecimento catarinense para as obras localizadas noutras unidades da
Federação.
É
o parecer que submeto à crítica desta Comissão.
COPAT,
12 de junho de 2012.
Nilson
Ricardo de Macedo
AFRE
IV - matr. 344.181-4
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 2 de agosto de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta
Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de
legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que
veicule entendimento diverso.
Marise
Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária
Executiva Presidente da Copat
[1] RICMS/SC
Anexo 2
Art. 27. Fica suspensa a exigibilidade do
imposto nas seguintes operações internas e interestaduais:
I - a saída de
mercadoria, para conserto, reparo ou industrialização, desde que retorne ao
estabelecimento de origem, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da
data da saída, observado o seguinte:
[2] Art. 24. A
matrícula de obra de construção civil deverá ser efetuada por projeto, devendo
incluir todas a s obras nele previstas.
§
1º admitir-se-ão o fracionamento do projeto e a matrícula por contrato, quando
a obra for realizada por mais de uma empresa construtora, desde que a
contratação tenha sido feita diretamente pelo proprietário ou dono da obra,
sendo que cada contrato será considerado de empreitada total, nos seguintes
casos:
(...)
IV
- construção e ampliação de redes de abastecimento de água, coleta de esgotos e
construções correlatas, exceto obras de irrigação (CNAE 4222-7/01);