CONSULTA:                  108/2011

EMENTA:       ICMS. A BASE DE CÁLCULO DO ICMS, NA SAÍDA DE MERCADORIA DO ESTABELECIMENTO, É O VALOR DA OPERAÇÃO; A BASE DE CÁLCULO DO ICMS RELATIVO À SAÍDA SUBSEQÜENTE, POR SUA VEZ, ABRANGERÁ, NOS TERMOS DO ART. 22 DO RICMS, ALÉM DO VALOR DA MERCADORIA, GASTOS ATINENTES À SUA DISPONIBILIZAÇÃO NO MERCADO INTERNO (ART. 22, II, “A”), O MONTANTE DO PRÓPRIO ICMS, EXCETUADOS O VALOR DO IPI E DO ICMS RETIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

DOE de 22.08.11

1 - DA CONSULTA

 

 

A empresa acima tem como ramo de atividade a importação de mercadorias por conta própria, amparada por regime especial (Pró-Emprego). Regime este que outorga à consulente a apropriação de crédito em conta gráfica, por ocasião da saída subseqüente à entrada da mercadoria importada, resultando em uma tributação de três por cento do valor da operação própria (Decreto nº 105/07, art. 8º, § 6º, inciso II).

Na expressão “operação própria” é que paira a dúvida da consulente: estariam incluídos nesse conceito o IPI incidente sobre a saída das mercadorias, assim como o ICMS devido por substituição tributária? E na importação por conta e ordem de terceiros, o que está incluído, considerando que a base de cálculo é o valor da mercadoria importada?

Seu entendimento é o de que a carga tributária mínima de 3% de ICMS, decorrente de seu regime especial, deve ser calculado sobre o valor da operação própria, assim entendido como o valor de produto da nota fiscal de saída da Consulente, e não sobre o valor total da nota fiscal de venda, que inclui IPI e ICMS-ST, relativo a operações subseqüentes à praticada pela Consulente, as quais não podem ser entendidas como operações próprias, mas sim operações subseqüentes.  

Atendidos os pressupostos de admissibilidade previstos na Portaria SEF 226/01.

É o relato.

 

2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

 

 

RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 9º, inciso I, art. 22 e art. 23.

 

 

3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

 

Preliminarmente, é necessário ressaltar que os créditos do imposto, relativos às entradas de insumos aplicáveis nos produtos beneficiados pelo crédito presumido em questão, deverão ser estornados. Isso porque, para efeito de cálculo do imposto a pagar com benefício, tais créditos já foram presumidos (lembrando que o art. 15-A [caput] determina que o aproveitamento do crédito presumido ocorrerá em substituição aos créditos efetivos do imposto). Dessume-se que devem ser estornados porque são créditos relativos à tributação normal a que tais operações estariam sujeitas, caso a consulente não tivesse solicitado o benefício (Pró-Emprego). Justamente por isso, somente esses créditos - os das mercadorias importadas - é que deverão ser estornados, já que foram substituídos por créditos que implicarão a tributação desejada pelo dispositivo. Analisemos, então, a expressão geradora da dúvida que ora nos é submetida à análise.

Esquema prévio que é, o conceito é um ponto de vista anterior a partir do qual a cognição dirige-se à realidade, vilipendiando os demais setores de abordagem semântica, visando a restringir o universo de análise à área delimitada pelo conceito. Para tanto, terá de se abstrair de todo conteúdo variável, heterogêneo ou acidental, para se concentrar nas essências permanentes e homogêneas.

No caso em análise, a busca desse esquema prévio deverá iniciar-se na legislação pertinente, para só depois, se omissa esta, utilizarmos os expedientes de hermenêutica jurídica.

De fato, a legislação tributária catarinense não define operação própria, tampouco pormenoriza o método de obtenção desse valor. Não diretamente. No entanto, podemos inferir a concepção do legislador nesse sentido, interpretando sistematicamente[1] os dispositivos da legislação ligados à matéria.

Antes, contudo, é preciso observar o seguinte: sendo do conhecimento do intérprete que a lei não contém palavras supérfluas, a expressão operação própria, por conta de seu segundo termo, terá de ser entendida como a saída subseqüente, porque esta é a operação praticada pela própria consulente. Da ilação, impõe-se a exclusão do ICMS retido por substituição tributária, porque não é decorrente de operação própria. É o primeiro ponto, restando ser esmiuçado o conteúdo semântico do termo operação, por intermédio da interpretação sistemática proposta no parágrafo anterior.

A base de cálculo do ICMS na saída de mercadoria do estabelecimento da consulente é o valor da operação, conforme aduz o inciso I do art. 9º do Regulamento. Mas é esse mesmo pergaminho que dispõe em seu art. 22, o seguinte:

 

Art. 22. Integra a base de cálculo do imposto:

 

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

 

Ora, se base de cálculo é o valor da operação (art. 9º, I), então é evidente que os itens arrolados acima integram o valor da operação. E quanto ao fato de o IPI integrar, ou não, o perquirido valor da operação própria, eis o que diz o dispositivo seguinte ao citado:

 

Art. 23. Não integra a base de cálculo do imposto:

I - o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador dos dois impostos;

II - os acréscimos financeiros cobrados nas vendas a prazo a consumidor final.

(...)

 

De tal sorte, se a saída subseqüente disser respeito a mercadorias produzidas pela consulente, o IPI integrará a base de cálculo somente no caso de venda a consumidor final; contribuinte, ou não. Nas demais hipóteses, não integrará, seja porque não há incidência do imposto federal (comercialização de mercadorias), seja em atenção ao disposto no transcrito inciso I.

Para encerrar, uma última observação. Para efeito de cálculo do valor total das operações, deverá ser utilizado o conceito de receita operacional bruta que é o valor do faturamento ou das vendas.

Contabilmente, receita operacional bruta constitui a venda de produtos e subprodutos (indústria), de mercadorias (comércio) e prestações de serviços (prestadora de serviços). Nela, estão incluídos os impostos cobrados do comprador, e não estão excluídas as devoluções (mercadorias ou produtos) e os abatimentos concedidos (mercadorias ou serviços em desacordo com o pedido). De modo que a contabilização dessas vendas será feita pelo valor bruto, inclusive impostos, sendo estes, juntamente com as devoluções e os abatimentos, registrados em contas específicas, que serão classificadas como contas redutoras das vendas.

O valor do faturamento ou das vendas tem como objetivo informar a receita, incluindo devoluções, abatimentos etc., para que o usuário externo das demonstrações financeiras tenha acesso a esses dados (deduções), sem dúvida, valiosos indicadores de eficiência/ineficiência dos departamentos de produção e venda (José Carlos Marion. Contabilidade Empresarial. 3ªed. São Paulo. Atlas, 1985. p.108).

Se tomarmos a receita operacional bruta (vendas ou serviços prestados), e aplicarmos essas deduções (abatimentos, devoluções e impostos), obteremos a receita operacional líquida.

A possibilidade de utilização da receita operacional líquida como critério de cálculo do valor total das operações fica, então, prejudicada por excluir itens constantes no art. 22 do RICMS, impondo-nos considerar o faturamento bruto - excetuados os descontos incondicionados - para o cálculo do valor pretendido.

Conclui-se que a base de cálculo do ICMS, na saída de mercadoria do estabelecimento da consulente, é o valor da operação; a base de cálculo do ICMS relativo à saída subseqüente, por sua vez, abrangerá, nos termos do art. 22 do RICMS, além do valor da mercadoria, gastos atinentes à sua disponibilização no mercado interno (art. 22, II, “a”) e despesas aduaneiras (quando for o caso), o montante do próprio ICMS, excetuados o valor do IPI e do ICMS retido por substituição tributária.

Em se tratando de importação por conta e ordem, cabe assinalar que a legislação tributária catarinense não lhe dispensa tratamento especial. É que o Convênio ICMS 135/02, alterado pelo Convênio ICMS 61/07, estabelece que as instruções normativas (no caso, a IN SRF 247/2002) concernentes às importações de mercadorias ou bens não são aplicáveis ao ICMS. Equivale dizer que na importação por conta e ordem, o importador (trading) deverá obedecer às mesmas regras às quais estaria sujeito se importasse por conta própria.

Nem poderia ser diferente, por tais disposições federais afrontarem a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que estabelece normas gerais para o ICMS - imposto de competência estadual (e, no caso de a legislação federal não tratar de normas gerais - § 1º do art 24 da Constituição Federal - deverá limitar-se ao universo dos tributos federais).

Portanto, será considerado importador tanto quem realizar a operação de importação por conta própria, quanto por conta e ordem de terceiro. Isso tem como conseqüência imediata o fato de que a circulação subseqüente à importação diz respeito a uma mercadoria já nacionalizada, em outros termos, trata-se de uma operação no mercado interno.

Quanto à base de cálculo na importação por conta e ordem de terceiros, o § 19 do art. 8º do Decreto nº 105/07 não deixa qualquer dúvida: será o valor da mercadoria importada, tal como definido no art. 9º, IV, “a”, do RICMS/SC-01, acrescido dos valores previstos nas alíneas “b”, “c”, “d” e “e” do mesmo artigo e das demais importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de comissão, observado o disposto no art. 22, I, do RICMS/SC-01.

Importante destacar, ainda, que o ICMS diferido referente à importação não guarda qualquer relação com o da operação própria, pois que este diz respeito à operação subseqüente a da importação.

Pelo exposto, há subsídios suficientes para que se responda à consulente que a base de cálculo do ICMS, na saída de mercadoria do estabelecimento da consulente, é o valor da operação; a base de cálculo do ICMS relativo à saída subseqüente, por sua vez, abrangerá, nos termos do art. 22 do RICMS, além do valor da mercadoria, gastos atinentes à sua disponibilização no mercado interno (art. 22, II, “a”), o montante do próprio ICMS, excetuados o valor do IPI e do ICMS retido por substituição tributária.

 

À crítica desta Comissão.

 

COPAT, 11 de julho de 2011.

 

 

Nilson Ricardo de Macedo

AFRE IV - matr. 344.181-4

 

 

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 28 de julho de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; em decorrência de legislação superveniente; ou, pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.

 

 

 

Marise Beatriz Kempa                                   Carlos Roberto Molim

Secretária Executiva                                 Presidente da Copat



1 Interpreta-se sistematicamente um dispositivo legal, considerando o contexto no qual está inserido, harmonizando-o com o restante da lei ou com o sistema tributário do qual faz parte.